22.01.14

Предельный размер доходов при УСНО: проблемы и решения

Автор Елена Зобова, главный редактор журнала «Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение».

Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения»

Одно из существенных ограничений для применения УСНО – размер доходов. «Упрощенцы», которые имеют доходы, близкие к предельным значениям, очень тщательно отслеживают итоговые цифры, чтобы не утратить право на применение данного льготного режима налогообложения.
   О проблемах исчисления предельного размера доходов при УСНО, в том числе при совмещении налоговых режимов, читайте в данной статье.

Общие положения по учету предельного дохода при УСНО

Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ в случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 60 млн руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие требованиям.

Это означает, что «упрощенец» обязан перейти на общий режим налогообложения и уплачивать налог на прибыль, НДС и другие налоги. При этом суммы налогов, подлежащих уплате при использовании иного режима налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, предусмотренном законодательством РФ о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Названные налогоплательщики не уплачивают пени и штрафы за несвоевременную уплату ежемесячных платежей в течение того квартала, в котором они перешли на иной режим налогообложения.

Кроме того, налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в течение 15 календарных дней по окончании отчетного (налогового) периода. Рекомендуемая форма такого сообщения (ф. 26.2-2 «Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения») утверждена Приказом ФНС РФ от 02.11.2012 N ММВ-7-3/829@.

Предельное значение доходов (60 млн руб.) подлежит индексации в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 346.12 НК РФ. В соответствии с данной нормой индексация происходит не позднее 31 декабря текущего года на коэффициент-дефлятор, установленный на следующий календарный год.

На 2013 год коэффициент-дефлятор был установлен в целях гл. 26.2 НК РФ равным 1 (п. 4 ст. 8 Федерального закона от 25.06.2012 N 94-ФЗ). Соответственно, в этом году предельный размер доходов для целей применения УСНО равен 60 млн руб. Но уже в 2014 году предельный размер доходов для целей применения УСНО увеличится. (На момент подготовки данного материала коэффициент-дефлятор на 2014 год установлен не был.)

К сведению:

Коэффициент-дефлятор – коэффициент, устанавливаемый ежегодно на каждый следующий календарный год и рассчитываемый как произведение коэффициента-дефлятора, применяемого для целей соответствующих глав НК РФ в предшествующем календарном году, и коэффициента, учитывающего изменение потребительских цен на товары (работы, услуги) в РФ в предшествующем календарном году. Коэффициенты-дефляторы устанавливаются, если иное не предусмотрено законодательством РФ о налогах и сборах, федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности и подлежат официальному опубликованию в «Российской газете» не позднее 20 ноября года, в котором устанавливаются коэффициенты-дефляторы (п. 2 ст. 11 НК РФ).

Порядок подсчета предельного значения доходов

Если «упрощенец» применяет УСНО с начала своей деятельности…

В таком случае он рассчитывает предельный размер доходов в соответствии со ст. 346.15 НК РФ.

Согласно нормам Налогового кодекса при УСНО:

1) учитываются (ст. 346.15 НК РФ):

• доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ;
• внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ;

2) не учитываются:

• доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;
• доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном гл. 25 НК РФ;
• доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном гл. 23 НК РФ.

Таким образом, доходы «упрощенца», учитываемые для целей налогообложения при УСНО, совпадают с предельным размером доходов, исчисляемым для целей применения УСНО.

Вопрос:

Организация, применяющая УСНО с объектом налогообложения «доходы, уменьшенные на величину расходов», выполняет функции заказчика-застройщика и занимается строительством многоэтажных жилых домов за счет привлеченных средств дольщиков по договорам участия в долевом строительстве жилого дома.

По итогам II квартала 2013 года доходы застройщика по договорам участия в долевом строительстве составили 60 млн руб. Какие доходы учитываются при исчислении их предельного размера: доходы по договорам участия в долевом строительстве (60 млн руб.) или доходы от оплаты услуг застройщика (1% от суммы договора)?

В соответствии со ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при установлении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При расчете налоговой базы не учитываются доходы, указанные в ст. 251 НК РФ.

Согласно пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ при налогообложении не учитываются средства целевого финансирования в виде аккумулированных на счетах организации-застройщика средств дольщиков и (или) инвесторов.

В связи с изложенным организация, осуществляющая функции застройщика при строительстве объектов за счет средств дольщиков, при определении налоговой базы должна учитывать доходы от оплаты услуг застройщика, а также экономию затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами по строительству данных объектов, не включающими расходы на содержание службы застройщика, определяемую по окончании строительства (Письмо Минфина РФ от 31.07.2013 N 03-11-06/2/30742).

При расчете предельного размера доходов для целей применения УСНО доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, в целях применения п. 4 ст. 346.13 НК РФ не учитываются.

Таким образом, для расчета их предельного размера учитываются доходы от оплаты услуг застройщика, а также определяемая по окончании строительства экономия затрат на строительство объектов недвижимости в виде разницы между договорной стоимостью объектов и фактическими затратами на строительство данных объектов, не включающими расходы на содержание службы застройщика.

Вопрос:

Организация, применяющая УСНО, заключила договор комиссии (является комиссионером). Какие доходы учитываются при расчете предельного размера доходов для целей применения УСНО: доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому либо другому аналогичному договору или только сумма комиссионного, агентского либо иного аналогичного вознаграждения?

Согласно ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. При установлении объекта налогообложения не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.

При определении объекта налогообложения не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров(пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ). К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, налогоплательщик – комиссионер, агент и (или) иной поверенный, применяющий УСНО и осуществляющий прием имущества (включая денежные средства) по поручению комитента, принципала и (или) иного доверителя, в качестве доходов учитывает только сумму комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения. При расчете предельного размера доходов, предусмотренного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, этот налогоплательщик учитывает также только сумму комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения (Письмо Минфина РФ от 07.10.2013 N 03-11-06/2/41436).

Отметим, с учетом вышеизложенного, а также на основании положений гл. 49 «Поручение», 51 «Комиссия» и 52 «Агентирование» ГК РФ доходом комитента, принципала и (или) иного доверителя, применяющего УСНО, в целях налогообложения признается вся полученная сумма выручки от реализации товаров, работ (услуг) в рамках заключенных договоров комиссии, агентских договоров или других аналогичных договоров, включая суммы выплаченных ими комиссионных, агентских или иных аналогичных вознаграждений. При исчислении предельного размера доходов, преду-

смотренного п. 4 ст. 346.13 НК РФ, налогоплательщиком – комитентом, принципалом и (или) иным доверителем учитывается в том числе сумма комиссионного, агентского или иного аналогичного вознаграждения, которая подлежит уплате комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному.

Вопрос:

Распространяется ли требование об утрате права на применение УСНО в связи с превышением предельного размера доходов при УСНО на индивидуальных предпринимателей, которые, как известно, при переходе на УСНО не указывают доходы за 9 месяцев?

В силу п. 1 ст. 346.12 НК РФ налогоплательщиками, находящимися на УСНО, признаются организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на указанный режим и применяющие его в порядке, установленном гл. 26.2 НК РФ.

При этом налогоплательщик-организация вправе перейти на УСНО, если по итогам 9 месяцев того года, в котором он подал уведомление о переходе на этот режим налогообложения, доходы, определяемые в соответствии со ст. 248 НК РФ, не превысили 45 млн руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Отдельными положениями ст. 346.12 и 346.13 НК РФ установлен ряд ограничений, которые необходимо соблюдать как при переходе на УСНО, так и для дальнейшего осуществления деятельности в рамках указанного специального налогового режима.

Главой 26.2 НК РФ не предусмотрено ограничений по размеру доходов для индивидуальных предпринимателей при переходе на УСНО.

Если доходы налогоплательщика превысят 60 млн руб., то он будет считаться утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором им были допущены указанное превышение и (или) несоответствие требованиям (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

Таким образом, в целях перехода на применение УСНО размер доходов налогоплательщика – индивидуального предпринимателя значения не имеет. В том случае, если по итогам отчетного (налогового) периода доходы этого налогоплательщика, определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысят 60 млн руб., он считается утратившим право на применение УСНО. Соответственно, приведенная норма НК РФ обязывает налогоплательщика, в частности индивидуального предпринимателя, соблюдать ограничения по размеру дохода в рамках уже применяемой УСНО (письма Минфина РФ от 01.03.2013 N 03-11-09/6114, ФНС РФ от 05.03.2013 N ЕД-3-3/748).

Если «упрощенец» перешел с общего режима налогообложения…

Если «упрощенец» перешел с этого режима – с уплаты налога на прибыль, при котором использовался метод начисления, то при расчете предельного размера доходов в первом налоговом периоде применения УСНО к доходам, учитываемым при расчете налога, уплачиваемого при УСНО, прибавляются доходы переходного периода. Под такими доходами понимаются денежные средства, полученные до перехода на УСНО в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСНО (пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ). При этом не учитываются денежные средства, полученные после перехода на УСНО, если по правилам налогового учета по методу начисления указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Разъяснения по применению переходных норм для индивидуальных предпринимателей даны в Письме УФНС по г. Москве от 14.05.2013 N 20-14/047211@.

Общий подход представителей Минфина к порядку учета доходов при переходе с общего режима налогообложения на УСНО, в том числе для целей исчисления предельного размера доходов, приведен в Письме от 19.08.2013 N 03-03-06/1/33676. В данном случае рассмотрена нестандартная ситуация: организация, применяющая общий режим налогообложения, была реорганизована в форме выделения. По разделительному балансу новой выделенной организации, применяющей УСНО, по первоначальной стоимости были переданы финансовые вложения (депозиты, векселя, облигации). Налогоплательщик спрашивал, как учитывать проценты по депозиту и векселям, передаваемым в результате реорганизации новой выделенной организации, если окончание срока депозита и погашения векселей наступает после передачи их выделенной организации.

Финансисты ответили, что доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, включены в состав внереализационных доходов налогоплательщика (п. 6 ст. 250 НК РФ). Особенности определения доходов в виде процентов установлены только для банков ст. 290 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 271 НК РФ при применении метода начисления доход в виде процентов признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на конец месяца определенного отчетного периода вне зависимости от фактического поступления в их оплату денежных средств или иного имущества.

В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода доход признается полученным и включается в состав соответствующих доходов на дату окончания действия договора (погашения долгового обязательства).

Следовательно, доходы в виде процентов по депозитам и векселям ежемесячно учитываются у реорганизуемой организации в составе внереализационных доходов в порядке, установленном п. 6 ст. 271 НК РФ, до момента их передачи выделенной организации.

В случае реорганизации организаций при определении налоговой базы не учитывается в составе доходов вновь созданных, реорганизуемых и реорганизованных организаций стоимость имущества, имущественных и неимущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых (передаваемых) в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации (п. 3 ст. 251 НК РФ).

Согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ организации, которые до перехода на УСНО при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начисления, при переходе на УСНО не включают в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на данную систему налогообложения, если по правилам налогового учета по названному методу указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Таким образом, по мнению Минфина, организация, выделенная в процессе реорганизации, применяющая УСНО, включает в налоговую базу только те полученные проценты по вкладам и векселям, которые по правилам налогового учета по методу начисления не были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль реорганизуемой организацией.

Если «упрощенец» совмещает УСНО и спецрежим в виде ЕНВД…

При совмещении налоговых режимов, в том числе «упрощенки» и «вмененки», обычно встает вопрос, как учитывать предельный размер доходов для целей применения УСНО: исходя из доходов только от деятельности, в отношении которой применяется УСНО, или исходя из доходов по всем видам предпринимательской деятельности.

При этом отметим, что в отношении доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД, предельного размера не установлено.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с гл. 26.3 НК РФ на систему налогообложения в виде ЕНВД по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе применять УСНО в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности (п. 4 ст. 346.12 НК РФ).

При этом ограничения по численности работников и стоимости основных средств, установленные гл. 26.2 НК РФ, по отношению к таким организациям и предпринимателям определяются исходя из всех осуществляемых ими видов деятельности, а предельная величина доходов, установленная п. 2 ст. 346.12 НК РФ, – по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом.

Кроме того, п. 7 ст. 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению этим налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой они уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

Пунктом 8 ст. 346.18 НК РФ также определено, что налогоплательщики, применяющие УСНО и перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

Таким образом, налогоплательщики, применяющие в отношении отдельных видов предпринимательской деятельности систему налогообложения в виде ЕНВД, а в отношении других видов деятельности – УСНО, рассчитывают предельный размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ, по тем видам предпринимательской деятельности, налогообложение которых осуществляется в рамках УСНО (письма Минфина РФ от 27.03.2013 N 03-11-06/2/9647, от 08.08.2013 N 03-11-11/32071, от 28.05.2013 N 03-11-06/2/19323).

Если «упрощенец» совмещает УСНО и ПСН…

В соответствии с п. 1 ст. 346.43 НК РФ ПСН устанавливается НК РФ, вводится в действие в соответствии с настоящим кодексом законами субъектов РФ и применяется на территориях указанных субъектов. ПСН применяется индивидуальными предпринимателями наряду с иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством РФ о налогах и сборах.

Таким образом, налоговое законодательство не содержит запрета на совмещение налогоплательщиками УСНО и ПСН.

В связи с этим индивидуальный предприниматель – налогоплательщик, находящийся на УСНО, вправе в течение календарного года перейти на ПСН по отдельным видам предпринимательской деятельности, в отношении которых ПСН введена соответствующим законом субъекта РФ.

Если индивидуальный предприниматель – «упрощенец» в течение календарного года переходит на ПСН по отдельному виду предпринимательской деятельности, то есть совмещает два указанных специальных налоговых режима, то по окончании налогового периода он обязан представить декларацию по УСНО, в которой доходы определяются без учета доходов от предпринимательской деятельности, в отношении которой применяется ПСН.

При этом согласно п. 4 ст. 346.13 и п. 6 ст. 346.45 НК РФ в случае, если налогоплательщик применяет одновременно ПСН и УСНО, при определении величины доходов от реализации для целей соблюдения ограничения по доходам, установленного гл. 26.2 НК РФ для целей применения УСНО, учитываются доходы по обоим указанным специальным налоговым режимам (письма Минфина РФ от 15.05.2013 N 03-11-10/16830, от 22.07.2013 N 03-11-12/28687).