28.01.14

Что является налогооблагаемым доходом посредника при «упрощенке»


Автор Сергей Рюмин, управляющий партнер ООО «КАФ “ИНВЕСТАУДИТТРАСТ”».

Источник: журнал «Документы и комментарии»


Налогоплательщики-посредники не всегда могут разобраться в тонкостях норм гражданского и налогового законодательства, касающихся определения размера вознаграждения и правил его налогового учета. Вопрос на эту тему поступил от организации, являющейся туроператором, которая заключает агентские договоры с другими туроператорами (на реализацию их путевок) и с агентствами (на реализацию авиабилетов) и применяет при этом упрощенную систему налогообложения. (ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 01.11.13 N 03-11-06/2/46735).


Скачать ПИСЬМО МИНИСТЕРСТВА ФИНАНСОВ РФ от 01.11.13 N 03-11-06/2/46735


Размер вознаграждения посредника

Независимо от характера поручения, данного заказчиком, за его исполнение посреднику положено вознаграждение.

По агентскому и комиссионному договорам выплата вознаграждения обязательна (ст. 991, 1006 Гражданского кодекса РФ). По договору поручения вознаграждение может не выплачиваться только в том случае, если это прямо предусмотрено договором (п. 1 ст. 972 ГК РФ).

Учитывая положения статьи 421 ГК РФ о свободе договора, на практике стороны могут определить вознаграждение посредника различным образом:

  • как твердую сумму, зафиксированную в договоре;
  • как процент от суммы сделки;
  • в виде разницы между ценой товаров (работ, услуг), по которой они были реализованы покупателям, и той ценой, по которой товары (работы, услуги) были переданы на комиссию (если по договору посреднику поручена реализация товаров (работ, услуг) заказчика).

При этом следует учитывать, что, выполняя поручение по договору, посредник, помимо полагающегося ему вознаграждения, может получить дополнительный доход (выгоду). Исполнив поручение на более выгодных, чем предусмотрено договором, условиях, он имеет право на половину от такого дохода, если другой порядок не согласован сторонами (ст. 992, 1011 ГК РФ).

В данном случае туроператор получает вознаграждение, выраженное либо в процентах от стоимости путевки (билетов), либо в фиксированной сумме. При этом в вопросе были приведены примеры четырех ситуаций.

Что же ответили финансисты? 

В письме сказано, что, согласно статье 1005 ГК РФ, по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала. На основании статьи 1006 ГК РФ принципал должен уплатить агенту вознаграждение в размере и порядке, установленных в договоре. 

Если иное не предусмотрено агентским договором, агент вправе в целях исполнения договора заключить субагентский договор с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субагента перед принципалом. В агентском договоре может быть зафиксирована обязанность агента заключить субагентский договор с указанием или без указания конкретных условий такого договора (ст. 1009 ГК РФ).

В  соответствии со статьей 1011 ГК РФ к отношениям, вытекающим из агентского договора, применяются правила, предписанные главами 49 или 51 ГК РФ (в зависимости от того, действует агент по условиям этого договора от имени принципала или от своего имени).

Учитывая изложенное, финансисты констатируют, что предметом агентского договора являются любые взаимоотношения агента с третьими лицами в интересах принципала, в том числе выполнение функций комиссионера. В этой связи необходимо иметь в виду, что в случае, когда комиссионер совершил сделку на условиях более выгодных, чем те, которые были указаны комитентом, дополнительная выгода делится между комитентом и комиссионером поровну, если иное не предусмотрено соглашением сторон (ст. 992 ГК РФ).

На этом экскурс в теорию гражданского права заканчивается. И финансисты переходят собственно к налоговым разъяснениям.

Налоговый учет доходов

Начинают они с того, что отмечают: налоговый учет доходов организации-агента (субагента) предопределяется условиями заключенного агентского (субагентского) договора. И это совершенно справедливое утверждение, так как не вызывает сомнения, что налоговые обязательства имеют не самостоятельный характер, а базируются и вытекают из гражданско-правовых отношений сторон сделок.

В постановлении Конституционного суда РФ от 23.12.09 N 20вЂ‘П прямо указано: «Налоговые обязательства, будучи прямым следствием деятельности в экономической сфере, неразрывно с нею связаны. Их возникновению, как правило, предшествует вступление лица в гражданские правоотношения, т. е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Тем самым предполагается наличие в налоговом законодательстве норм, реализация которых находится в зависимости от правового регулирования, содержащегося в иных отраслях законодательства (в том числе от гражданско-правового регулирования соответствующих отношений, в частности с точки зрения их налоговых последствий)».

Далее в письме сообщается, что, согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывает доходы от реализации, исчисляемые на основании статьи 249 НК РФ, и внереализационные доходы, исчисляемые на основании статьи 250 НК РФ.

При этом не признаются доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ. А подпунктом 9 пункта 1 этой статьи установлено, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных им, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента, иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров.

Правда, к указанным доходам не относится вознаграждение.

И финансисты делают вывод, что доходом организации-турагента (субагента) от операций по реализации туристских путевок и авиабилетов будет являться агентское (субагентское) вознаграждение. Что касается дополнительной выгоды, причитающейся организации-агенту (субагенту), то она должна отражаться в доходах для целей налогообложения вместе с полученным агентским (субагентским) вознаграждением.

Данный вывод правомерен в ситуациях, изложенных турагентом в его примерах 1, 3 и 4. Ведь при «упрощенке» доходы формируются в том же порядке, что и при налогообложении прибыли, и при этом отнести дополнительную выгоду, причитающуюся посреднику, к доходам, не учитываемым для целей налогообложения, нельзя. Следовательно, учитывать подобные доходы необходимо как вознаграждение по договору - такие поступления связаны с реализацией услуг посредника и, значит, формируют его выручку (доход) для целей налогообложения.

Единственное, что налогоплательщикам следует помнить, - в договоре лучше заранее урегулировать вопрос о пропорциях деления дополнительной выгоды между принципалом и агентом.

Что касается примера 2, если в нем идет речь о том, что 500 руб. взимаются организацией с клиента за оплату ее собственных услуг по выписке электронного авиабилета, то, по нашему мнению, данная сумма уже будет обычной выручкой организации, а не дополнительной выгодой. И тогда в отчет агента можно включить сумму исполнения поручения (10 тыс. руб.) и его вознаграждение (1 тыс. руб). Отражать в акте, подписанном организацией и принципалом, 10,5 тыс. руб., а в отчете агента указывать агентское вознаграждение 1,5 тыс. руб. неверно.

В то же время отметим, что с налоговой точки зрения такая неточность не имеет негативных последствий. Ведь в обоих случаях в доход организации включается сумма именно в размере 1,5 тыс. руб., только в одном случае как полученная в виде агентского вознаграждения, а в другом - частично как вознаграждение  (1 тыс. руб.), а частично как плата за объем собственных услуг, оказанных клиентам (500 руб.).

Опубликовано в журнале «Документы и комментарии» N 24, декабрь 2013 г.





  

^В начало^