13.04.18

МИНИСТЕРСТВО ФИНАНСОВ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ПИСЬМО
от 23.03.18 N 03-02-07/1/18400

Вопрос: Об отдельных вопросах, связанных с проведением налоговых проверок.

Ответ: В соответствии с письмом от 18.01.2018 Департаментом налоговой и таможенной политики с участием ФНС России рассмотрены предложения о внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации (далее - Кодекс) и сообщается следующее.

1. Согласно подпункту 2 пункта 1 статьи 31 Кодекса налоговые органы вправе проводить налоговые проверки в порядке, установленном настоящим Кодексом.

На основании пункта 3 статьи 88 Кодекса в случае выявления камеральной налоговой проверкой ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявления несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Направленность и смысл такой процедуры состоят в том, что она является одним из предусмотренных Кодексом механизмов урегулирования потенциально возникающего или могущего возникнуть налогового спора, поводом для которого, в частности, является обнаружение налоговым органом при проведении камеральной налоговой проверки различного рода ошибок, противоречий и несоответствий.

Действия налогового органа, предусмотренные пунктом 3 статьи 88 Кодекса, являются не только правом налогового органа, но и обязательной для налоговых органов процедурой перед составлением акта камеральной налоговой проверки. На это указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 12.07.2006 N 267-О: полномочия налогового органа, предусмотренные статьей 88 Кодекса, носят публично-правовой характер, что не позволяет налоговому органу произвольно отказаться от необходимости истребования дополнительных сведений, объяснений и документов, подтверждающих правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. При осуществлении возложенной на него функции выявления налоговых правонарушений налоговый орган во всех случаях сомнений и правильности уплаты налогов и тем более - обнаружения признаков налогового правонарушения обязан воспользоваться предоставленным ему правомочием истребовать у налогоплательщика необходимую информацию.

Также согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, выраженной им в определении от 30.11.2007 N 15699/07, пунктом 3 статьи 88 Кодекса предусмотрена обязанность налогового органа при обнаружении ошибки в представленных налогоплательщиком документах поставить его в известность для исправления.

Таким образом, пунктом 3 статьи 88 Кодекса предусмотрена обязанность налогового органа направлять налогоплательщику требование о представлении пояснений. Следовательно, внесение в указанную статью рассматриваемого изменения не требуется.

2. Не поддерживаются предложения об установлении обязанности налоговых органов уведомлять налогоплательщиков об отсутствии выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также о признании подтвержденными показателей проверяемой налоговой декларации (расчета), если акт камеральной налоговой проверки или уведомление об отсутствии выявленных нарушений не вручены проверяемому лицу.

Согласно пункту 2 статьи 87 Кодекса целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов, налоговыми агентами законодательства о налогах и сборах, а не подтверждение показателей налоговых деклараций (расчетов).

В этом состоит одно из концептуальных отличий налогового контроля от аудиторской проверки, которая согласно части 3 статьи 1 Федерального закона от 30.12.2008 N 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности" заключается в независимой проверке бухгалтерской (финансовой) отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности.

Кроме того, несоставление акта налоговой проверки и (или) невручение его налогоплательщику, а также неуведомление его об отсутствии нарушений не могут являться подтверждением показателей представленной налоговой декларации (расчета), так как не свидетельствуют о правильности исчисления, полноте и своевременности уплаты (перечисления) платежей, регулируемых Кодексом.

3. Утверждение об отсутствии в Кодексе пресекательных сроков, препятствующих возможному затягиванию установленных процедур налогового контроля, представляется необоснованным. Так, статьей 113 Кодекса установлены сроки давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Полагаем, что внесение в Кодекс изменений в части установления пресекательных процессуальных сроков, предусмотренных статьей 70, пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы) Кодекса, не требуется.

Нарушение процессуальных сроков при проведении мероприятий налогового контроля не является существенным нарушением, влекущим безусловную отмену решения налогового органа, принимаемого по результатам проведения налоговой проверки.

Пленумом Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 30.07.2013 N 57 отмечено, что несоблюдение налоговым органом при совершении отдельных действий в рамках осуществления мероприятий налогового контроля сроков, предусмотренных пунктом 2 статьи 88, пунктом 6 статьи 89, пунктами 1 и 5 статьи 100, пунктами 1, 6, 9 статьи 101, пунктами 1, 6, 10 статьи 101.4, пунктом 3 статьи 140 (в случае подачи апелляционной жалобы), статьей 70 Кодекса, не влечет изменения порядка исчисления сроков на принятие мер по взысканию налога, пеней, штрафа в принудительном порядке, в связи с чем при проверке судом соблюдения налоговым органом сроков осуществления принудительных мер сроки совершения упомянутых действий учитываются в той продолжительности, которая установлена нормами Кодекса.

4. Не требуется также внесение изменений в Кодекс для определения критериев оценки доказательств.

Согласно пункту 2 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом.

В соответствии со статьей 137 Кодекса каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

Арбитражным процессуальным кодексом Российской Федерации (статьи 67, 68), Гражданским процессуальным кодексом Российской Федерации (статьи 50, 59) установлены требования относимости и допустимости доказательств.

Частью 1 статьи 88 Уголовно-процессуального кодекса Российской Федерации предусмотрено, что каждое доказательство подлежит оценке с точки зрения относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности - достаточности для разрешения уголовного дела.

При судебном обжаловании, при использовании материалов налоговых органов в уголовном деле доказательства налоговых органов будут проверены по критериям соответствующего процессуального законодательства.

Таким образом, Кодексом при использовании понятия "доказательства" не установлено, что оно не должно быть относимо, допустимо, достоверно, а все собранные доказательства в совокупности - достаточны для разрешения дела о налоговом правонарушении. Более того, пунктом 6 статьи 101 Кодекса предусмотрено право налогового органа вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых, то есть в ситуации недостаточности доказательств.

При указанных обстоятельствах доказательства по делу о налоговом правонарушении, в соответствии с вышеуказанными нормами Кодекса и отраслевого процессуального законодательства, должны обладать признаками относимости, допустимости, достоверности, а все собранные доказательства в совокупности должны быть достаточны для разрешения дела о налоговом правонарушении.

5. Возможность отмены решения налогового органа полностью и принятия по делу нового решения в ходе рассмотрения жалобы заявителя является одной из гарантий соблюдения (восстановления) прав налогоплательщиков в дополнение к возможности представить возражения на акт налоговой проверки и участвовать в рассмотрении материалов налоговой проверки.

Кроме того, важным принципом досудебного урегулирования налоговых споров является невозможность ухудшения положения лица по результатам рассмотрения его жалобы. При этом вышестоящий налоговый орган выносит новое решение на основании имеющихся материалов налоговой проверки и собранных в рамках мероприятий налогового контроля доказательств, не устанавливая и не вменяя новые нарушения.

В целях соблюдения принципов всеобщности и равенства налогообложения, предусмотренных пунктом 1 статьи 3 Кодекса, процедура рассмотрения материалов налоговой проверки, рассмотрения апелляционных жалоб налогоплательщиков и порядок вступления в силу решений налоговых органов должны быть одинаковыми для всех налогоплательщиков. Кроме того, налогоплательщик должен ясно понимать последствия своих действий. Поэтому срок для вступления в силу решения налогового органа может зависеть от волеизъявления налогоплательщика, инициировавшего апелляционное обжалование вынесенного в отношении него решения, но не может ставиться в зависимость от результатов рассмотрения вышестоящим налоговым органом его жалобы. Иное бы породило правовую неопределенность.

Кроме того, установленный пунктом 9 статьи 101 Кодекса месячный срок на вступление в силу решения о привлечении (об отказе в привлечении) к ответственности за совершение налогового правонарушения со дня вручения лицу, в отношении которого было вынесено соответствующее решение (его представителю), необходим в целях реализации права налогоплательщика на апелляционное обжалование решения, а не на обжалование решения, вынесенного по результатам рассмотрения жалобы, порядок оспаривания которого установлен главой 19 Кодекса.

Исходя из вышеизложенного в случае отмены решения налогового органа полностью и принятия по делу нового решения в соответствии с подпунктом 4 пункта 3 статьи 140 Кодекса целесообразность для установления месячного срока для вступления решения в силу отсутствует. Внесение предложенных изменений в статьи 101.2 и 140 Кодекса не поддерживается.

6. Предложение об установлении предельного срока для отмены или изменения решений нижестоящих налоговых органов вышестоящими налоговыми органами не поддерживается.

В соответствии с пунктом 3 статьи 31 Кодекса вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

Кодексом предусматривается право государства (вышестоящего налогового органа), выявившего ошибку в определении налоговой обязанности, исправить ее по собственной инициативе, и такое регулирование согласуется со статьей 57 Конституции Российской Федерации, из содержания которой усматривается, что определение размера налоговой обязанности не является предметом усмотрения налогоплательщиков и налоговых органов, налоги должны уплачиваться в законно установленном размере (определение Верховного Суда Российской Федерации от 31.10.2017 N 305-КГ17-5672 по делу N А40-101850/2016).

Применительно к вопросу о сроках на реализацию вышестоящим налоговым органом рассматриваемых полномочий очевидно, что они не могут быть не ограниченными во времени. Так, в актах Конституционного Суда Российской Федерации (в том числе в постановлениях от 24.06.2009 N 11-П и от 20.07.2011 N 20-П) разъясняется, что никто не может быть поставлен под угрозу возможного обременения на неопределенный или слишком длительный срок. Наличие сроков, в течение которых для лица во взаимоотношениях с государством могут наступить неблагоприятные последствия, представляет собой необходимое условие применения этих последствий. Общая правовая позиция также следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.07.2006 N 11366/05, в котором отмечено, что, если иное прямо не указано в законе, принудительные возможности государства ограничены по меньшей мере сроком исковой давности.

Указанный подход корреспондирует положениям статьи 89 Кодекса, которые предусматривают гарантии прав налогоплательщиков при проведении мероприятий налогового контроля, ограничивая глубину выездной налоговой проверки периодом, не превышающим трех календарных лет. Кроме того, из положений пунктов 4 и 10 статьи 89 Кодекса следует, что результаты камеральной налоговой проверки могут быть пересмотрены по итогам выездной налоговой проверки, в том числе проводимой в рамках контроля за действиями нижестоящего налогового органа, при условии, что налоговый период, за который проводится выездная налоговая проверка, охватывается трехлетним календарным сроком, исчисляемым с конца года, предшествующего году назначения выездной налоговой проверки.

В силу подпункта 8 пункта 1 статьи 23 Кодекса налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов. Указанный общий срок соответствует максимальной глубине выездных налоговых проверок.

Указанный вывод согласуется с правовой позицией Пленума Верховного Суда Российской Федерации, выраженной им в постановлении от 12.05.2016 N 18 (пункт 23) "О некоторых вопросах применения судами таможенного законодательства" применительно к аналогичному вопросу о временных пределах осуществления таможенными органами ведомственного контроля: отсутствие в законодательстве срока на проведение ведомственного контроля не исключает необходимости учета трехлетнего срока таможенного контроля, проводимого после выпуска товаров (часть 2 статьи 164 Закона о таможенном регулировании), если в результате проведения ведомственного контроля затрагиваются права и обязанности декларанта, например, на нижестоящий таможенный орган возлагается обязанность по принятию решения о корректировке таможенной стоимости взамен отмененного решения.

С учетом приведенных положений Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации выразила позицию, что вышестоящий налоговый орган вправе реализовать полномочия, установленные пунктом 3 статьи 31 Кодекса, в пределах срока, предусмотренного для проведения мероприятий налогового контроля, а именно в пределах трех лет, исчисляемых с момента окончания контролируемого налогового периода.