17.01.19

ОБЗОР
СУДЕБНОЙ ПРАКТИКИ ВЕРХОВНОГО СУДА
РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ N 4 (2018)

(ИЗВЛЕЧЕНИЕ)

Судебная коллегия по экономическим спорам

Практика применения законодательства о налогах и сборах
и обязательных страховых взносах во внебюджетные фонды

31. Законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу.

Общество являлось собственником недвижимого имущества, которое 15 апреля 2015 г. было снесено и списано с бухгалтерского учета. Между тем запись в Единый государственный реестр прав на недвижимость и сделок с ним о прекращении права собственности и ликвидации указанного имущества была внесена 24 сентября 2015 г.

По результатам камеральной налоговой проверки представленной обществом налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 9 месяцев 2015 г. налоговым органом вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым обществу доначислен указанный налог и начислены соответствующие суммы пеней. По мнению налогового органа, несмотря на ликвидацию объекта недвижимости, налог на имущество подлежал исчислению до момента исключения сведений о недвижимости из государственного реестра, то есть за весь отчетный период 9 месяцев 2015 г.

Полагая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, в удовлетворении заявленных требований отказано.

Суды исходили из того, что, в соответствии с постановлением Правительства Москвы от 28 ноября 2014 г. N 700-ПП "Об определении перечня объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база определяется как их кадастровая стоимость", рассматриваемое недвижимое имущество включено в перечень объектов недвижимого имущества, в отношении которых налоговая база на 2015 год определяется как их кадастровая стоимость. Как указали суды, в отношении таких объектов недвижимости установлен специальный порядок определения налоговой базы, отличный от правил бухгалтерского учета, а именно, в целях применения положений ст. 378.2 и 382 НК РФ, датой прекращения прав собственности у общества на снесенный объект недвижимого имущества признается дата снятия с государственного кадастрового учета такого объекта.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и удовлетворила заявленное требование по следующим основаниям.

Статьей 374 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета.

Положения ст. 378.2 (кроме подп. 4 п. 1) и 382 НК РФ, предусматривающие особенности обложения налогом недвижимости, в отношении которой налоговая база определяется как ее кадастровая стоимость, не устанавливают иных признаков объекта налогообложения по сравнению с тем, как они определены ст. 374 НК РФ.

Следовательно, законодательство о налогах и сборах связывает обязанность по исчислению и уплате налога на имущество организаций с наличием у налогоплательщика реально существующих объектов недвижимости, способных приносить экономические выгоды его владельцу и потому признаваемых частью активов налогоплательщика - объектами основных средств.

Уплата налога со стоимости недвижимости выступает в этом случае одной из составляющих бремени содержания имущества, которое лежит на собственнике, а само по себе наличие в государственном кадастровом учете сведений об объекте недвижимости и его принадлежности налогоплательщику не может служить основанием для взимания налога при отсутствии облагаемого имущества в действительности.

Отказывая в удовлетворении требований общества, суды сослались на установленный п. 5 ст. 382 НК РФ порядок исчисления налога, согласно которому при прекращении у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права собственности на объекты недвижимого имущества, указанные в ст. 378.2 НК РФ, исчисление суммы налога (сумм авансовых платежей по налогу) в отношении данных объектов недвижимого имущества осуществляется с учетом коэффициента, определяемого как отношение количества полных месяцев, в течение которых данные объекты недвижимого имущества находились в собственности налогоплательщика, к количеству месяцев в налоговом (отчетном) периоде.

Однако суды не приняли во внимание, что право на вещь не может существовать в отсутствие самой вещи. На основании п. 1 ст. 235 ГК РФ и с учетом разъяснений, данных п. 38 постановления Пленума Верховного Суда Российской Федерации от 23 июня 2015 г. N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой Гражданского кодекса Российской Федерации", в случае сноса объекта недвижимости право собственности на него прекращается по факту уничтожения (утраты физических свойств) имущества.

Таким образом, налоговый орган необоснованно доначислил налогоплательщику налог на имущество организаций и соответствующие суммы пеней.

32. Наличие у объекта коммерческой недвижимости паспорта, подтверждающего высокий класс энергетической эффективности такого объекта, не является основанием для применения налоговой льготы, предусмотренной п. 21 ст. 381 НК РФ.

Налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым доначислен к уплате в бюджет налог на имущество организаций и соответствующие суммы пени и штрафа. Основанием для вынесения указанного решения послужил факт неполной уплаты налога на имущество организаций в связи с неправомерным применением обществом налоговой льготы, предусмотренной п. 21 ст. 381 НК РФ, а также неотражением в декларации сведений о 24 объектах недвижимости.

Полагая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, заявленные требования удовлетворены.

Судами установлено, что в подтверждение льготы общество представило в ходе проверки энергетические паспорта, согласно которым объекты недвижимости имеют высокие классы энергетической эффективности. Суды отметили, что классы энергетической эффективности были присвоены спорным объектам в момент введения их в эксплуатацию, что подтверждается документацией на реконструкцию зданий. На этом основании суды пришли к выводу, что представленные обществом паспорта энергетической эффективности, подтверждающие соответствие зданий высокому классу энергетической эффективности, имелись и на дату принятия объектов к бухгалтерскому учету после реконструкции. Таким образом, суды подтвердили право общества на применение налоговой льготы, предусмотренной п. 21 ст. 381 НК РФ.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и отказала обществу в удовлетворении требований, обратив внимание на следующее.

На основании п. 21 ст. 381 НК РФ организации освобождаются от уплаты налога на имущество в отношении вновь вводимых объектов, имеющих высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов, в соответствии с законодательством Российской Федерации, предусмотрено определение классов энергетической эффективности.

Из взаимосвязанных положений ч. 2 ст. 5, п. 6 ст. 6, ч. 4 ст. 10 и ч. 1 ст. 12 Федерального закона от 23 ноября 2009 г. N 261-ФЗ "Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 261-ФЗ) следует, что класс энергетической эффективности как особая характеристика, отражающая энергетическую эффективность продукции, определяется в отношении товаров (оборудования и иного движимого имущества), а также в отношении многоквартирных домов.

При этом Федеральный закон N 261-ФЗ, содержащий положения о соответствии зданий, строений, сооружений требованиям энергетической эффективности (ст. 11), не предусмотрел определение классов энергетической эффективности в отношении указанных объектов и не содержит никаких отсылок к подзаконным нормативным правовым актам, которыми должны быть определены правила присвоения классов энергетической эффективности к нежилым объектам недвижимости.

Таким образом, предусмотренная п. 21 ст. 381 НК РФ льгота имеет целевое назначение - стимулирование использования современного энергоэффективного оборудования, повышение энергетической эффективности жилой недвижимости, и не предназначена для объектов коммерческой недвижимости.

Само по себе упоминание в п. 3 постановления Правительства Российской Федерации от 25 января 2011 г. N 18 "Об утверждении Правил установления требований энергетической эффективности для зданий, строений, сооружений и требований к правилам определения класса энергетической эффективности многоквартирных домов" (далее - Правила) о возможности установления класса энергетической эффективности для зданий, строений и сооружений, не являющихся многоквартирными домами, по решению застройщика или собственника не означает, что на такие объекты может быть распространена налоговая льгота.

Установление классов энергетической эффективности зданий, не являющихся многоквартирными домами, предполагали нормы п. 4.5 раздела 4 и приложений Б и Д СНиП 23-02-2003 "Тепловая защита зданий", введенного в действие с 1 октября 2003 г. постановлением Госстроя России от 26 июня 2003 г. N 113 (далее - СНиП 23-02-2003).

Однако критерием для определения классов энергетической эффективности зданий в СНиП 23-02-2003 является величина отклонения расчетного (фактического) значения удельного расхода тепловой энергии на отопление здания от нормативного, в то время как энергетическая эффективность зданий, строений и сооружений определятся более широкой совокупностью показателей, отражающих удельные расходы энергетических ресурсов на отопление, освещение помещений, вентиляцию и охлаждение, включая кондиционирование (п. 7 Правил).

Действующий в настоящее время свод правил "СП 50.13330.2012. Свод правил. Тепловая защита зданий. Актуализированная редакция СНиП 23-02-2003", утвержденный приказом Министерства регионального развития Российской Федерации от 30 июня 2012 г. N 265, является актуализированной редакцией СНиП 23-02-2003, предусматривает установление классов энергосбережения зданий, которые также не эквивалентны классам энергетической эффективности.

С учетом изложенного представленные налогоплательщиком паспорта энергоэффективности в отношении объектов недвижимости не давали оснований для использования налоговой льготы, предусмотренной п. 21 ст. 381 НК РФ.

Применение для целей налогообложения энергетических паспортов, составленных самим налогоплательщиком в ситуации, когда законодательством не установлены критерии для определения классов энергетической эффективности нежилых зданий, строений, сооружений, свидетельствует о предоставлении индивидуальных налоговых льгот, что в соответствии с абзацем вторым п. 1 ст. 56 НК РФ, недопустимо.

33. Если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было приобретено (создано) за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется.

На балансе предприятия находились транспортные средства, приобретенные за счет средств бюджета субъекта Российской Федерации и переданные предприятию в хозяйственное ведение. На указанное имущество предприятием была начислена амортизация.

По результатам выездной проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении предприятия к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предприятию доначислены НДС, транспортный налог и налог на доходы физических лиц, а также начислен штраф за нарушение срока уплаты (несвоевременное перечисление) этих налогов. Кроме того, налоговым органом уменьшен исчисленный предприятием убыток по налогу на прибыль организаций, подлежащий переносу на будущее. Принимая указанное решение, налоговый орган руководствовался подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, согласно которому имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования, не подлежит амортизации.

Полагая свои права нарушенными, предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, в удовлетворении заявленного требования отказано.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации решение суда первой инстанции, постановление суда апелляционной инстанции и постановление арбитражного суда округа оставила без изменений по следующим основаниям.

Согласно ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком и определяемая для российских организаций как полученные ими доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

К числу расходов налогоплательщика относятся в том числе суммы амортизации, начисленной по объектам основных средств (подп. 3 п. 2 ст. 253 НК РФ).

В абзаце втором п. 1 ст. 256 НК РФ указано, что амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием от собственника имущества унитарного предприятия в оперативное управление или хозяйственное ведение, подлежит амортизации у данного унитарного предприятия в порядке, установленном гл. 25 НК РФ.

В то же время, в силу подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, не подлежит амортизации имущество, приобретенное (созданное) за счет бюджетных средств целевого финансирования.

Следовательно, если амортизируемое имущество, полученное унитарным предприятием в оперативное управление или хозяйственное ведение, было приобретено (создано) за счет средств целевого бюджетного финансирования, то амортизация по такому имуществу не начисляется. При этом не должно иметь значения, были ли средства бюджетного финансирования использованы для приобретения объектов основных средств непосредственно публично-правовым образованием либо направлены унитарному предприятию на эти цели из соответствующего бюджета, имея в виду экономическую однородность указанных способов формирования имущества унитарного предприятия.

Из изложенного вытекает, что, на основании абзаца второго п. 1 ст. 256 НК РФ, амортизация начисляется унитарным предприятием не во всех случаях, а в ситуации, когда амортизируемое имущество, полученное в оперативное управление или хозяйственное ведение, ранее находилось у другого унитарного предприятия и было им создано в рамках осуществления коммерческой деятельности, т.е. вне связи с использованием бюджетного целевого финансирования.

Принимая во внимание, что в рассматриваемой ситуации предприятие приняло к учету основные средства, приобретенные публично-правовым образованием за счет средств бюджетного финансирования, в силу подп. 3 п. 2 ст. 256 НК РФ, данные объекты амортизации в целях налогообложения не подлежали.

34. Несвоевременное представление налогоплательщиком первичной налоговой декларации по налогу на прибыль, а также документов, подтверждающих право на применение налоговой ставки 0 процентов, само по себе не является основанием для лишения налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода.

Обществом, осуществляющим медицинскую деятельность, 4 апреля 2016 г. в налоговый орган была представлена первичная налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за 2015 год, в которой налогоплательщик заявил о применении налоговой ставки 0 процентов.

Для подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов общество 7 апреля 2016 г. представило в налоговый орган документы и сведения, установленные п. 6 ст. 284.1 НК РФ. Уточненные сведения представлялись налогоплательщиком в налоговый орган также 24 мая 2016 г. и 8 июня 2016 г.

До окончания камеральной налоговой проверки указанной первичной налоговой декларации общество представило уточненную налоговую декларацию, в которой заявило о применении налоговой ставки 0 процентов. В соответствии с требованиями абзаца третьего п. 2 ст. 81 НК РФ проверка первичной налоговой декларации была прекращена и начата новая камеральная проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2015 год.

По результатам проверки налоговым органом принято решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым общество привлечено к ответственности за неуплату налога на прибыль организаций и нарушение срока представления налоговой декларации по налогу на прибыль организаций. Также обществу предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль организаций и начислена пеня за несвоевременную уплату налога.

Основанием для доначисления в оспариваемом решении недоимки по налогу на прибыль организаций, пени и штрафа послужил вывод налогового органа, что, в нарушение п. 6 ст. 284.1 НК РФ, общество не представило в налоговый орган в установленный законом срок (28 марта 2016 г.) документы и сведения, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов за 2015 год.

Полагая свои права нарушенными, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения налогового органа незаконным.

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, в удовлетворении требования в части доначисления налога на прибыль отказано.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты в части доначисления налога на прибыль, указав следующее.

На основании п. 1 ст. 284.1 НК РФ организации, осуществляющие медицинскую деятельность в соответствии с законодательством Российской Федерации, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, установленных этой статьей.

Условия для применения налоговой ставки 0 процентов закреплены п. 3 ст. 284.1 НК РФ и связаны с наличием лицензии на осуществление медицинской деятельности, достижением определенных показателей, касающихся доли доходов от ведения указанной деятельности, численности штатного медицинского персонала, общего количества штатных работников, а также с отсутствием у налогоплательщика операций с векселями и производными финансовыми инструментами.

Из содержания названных положений вытекает, что ст. 284.1 НК РФ для отдельной категории налогоплательщиков (осуществляющих медицинскую деятельность и удовлетворяющих совокупности условий, предъявляемых к этой деятельности) предусмотрена возможность не уплачивать налог, что, в соответствии с п. 1 ст. 56 НК РФ, является налоговой льготой.

По общему правилу о реализации своего права на использование налоговой льготы налогоплательщик заявляет в налоговой декларации (п. 1 ст. 80 НК РФ), представление которой выступает основанием для осуществления налоговым органом мероприятий налогового контроля в форме камеральной налоговой проверки (п. 1 ст. 88 НК РФ).

Таким образом, вопрос о предоставлении налоговой льготы решается по результатам налоговой проверки, в рамках которой должны быть исследованы все направленные налогоплательщиком (имеющиеся у налогового органа) документы, подтверждающие наличие предусмотренных законом условий для использования льготы, в том числе поступившие после представления декларации до окончания налоговой проверки.

Исходя из п. 1 ст. 81 НК РФ и разъяснений, данных в п. 5 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", право на налоговую льготу также может быть заявлено в уточненной налоговой декларации и подтверждено по результатам ее проверки.

Следовательно, сам по себе пропуск срока подачи первичной декларации и сведений о выполнении условий для применения налоговой ставки 0 процентов не является основанием для лишения налоговой льготы, которая применялась налогоплательщиком в течение истекшего налогового периода.

В рассматриваемой ситуации налоговый орган действовал непоследовательно, приняв решение о доначислении налога и применении к обществу мер налоговой ответственности по результатам камеральной проверки представленной обществом уточненной налоговой декларации, но без соблюдениях тех правил проведения камеральной налоговой проверки и рассмотрения ее результатов, которые установлены ст. 88 и 101 НК РФ, что не может быть признано правомерным.

При этом в п. 6 ст. 284.1 НК РФ констатируется наличие обязанности по уплате налога в том случае, когда необходимые сведения к определенному сроку не были представлены налогоплательщиком, но не установлен запрет на использование налоговой ставки 0 процентов, если допущенное нарушение сводится только к несоблюдению срока представления сведений (документов) и указанное нарушение устранено на момент проведения налоговой проверки, рассмотрения ее материалов.

При ином подходе обязанность по исчислению и уплате налога с применением налоговой ставки 20 процентов приобретает характер штрафной санкции (меры ответственности) за нарушение срока представления сведений, которая возлагается на налогоплательщика, чье соответствие условиям применения налоговой ставки 0 процентов, указанным п. 3 ст. 284.1 НК РФ, не опровергается по результатам налоговой проверки, и использовавшего льготу фактически при исчислении налога за истекший период. Однако меры налоговой ответственности должны быть прямо предусмотрены гл. 16 и 18 НК РФ, что следует из п. 1 ст. 107 и п. 1 ст. 108 НК РФ, а их применение - отвечать требованиям соразмерности и справедливости.

35. Налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

По результатам выездной проверки налоговым органом вынесено решение, которым организации начислена недоимка по налогу на добавленную стоимость (далее - НДС) за 2 квартал 2013 года.

Полагая свои права нарушенными, организация обратилась в арбитражный суд с заявлением, в котором просило признать недействительным решение налогового органа в части доначисления НДС.

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, в удовлетворении требований налогоплательщика отказано.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и удовлетворила требования налогоплательщика, указав следующее.

Налогоплательщику оказывались услуги по организации выпуска, размещения и публичного обращения облигаций.

После подписания акта об оказании услуг организации выставлен счет-фактура от 12 апреля 2013 г. с выделенной суммой налога НДС, и указанная в счете-фактуре сумма налога принята налогоплательщиком к вычету при исчислении налога за 2 квартал 2013 года.

В то же время, в силу подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ, после 1 января 2013 г. реализация оказанных услуг не подлежит налогообложению (освобождается от налогообложения).

В связи с этим 31 марта 2014 г. организация, оказавшая услуги, внесла исправления в ранее выставленный счет-фактуру, исключив выделенную в нем сумму НДС, а налогоплательщиком 9 октября 2015 г. в инспекцию представлена уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2014 года с уменьшением налоговых вычетов на ранее заявленную к вычету сумму и соответственным увеличением суммы налога, исчисленного к уплате в бюджет.

Основанием доначисления НДС послужил вывод инспекции о неправомерном применении обществом налогового вычета во 2 квартале 2013 года, поскольку налог изначально предъявлен в нарушение подп. 12.2 п. 2 ст. 149 НК РФ.

Между тем, отказывая в удовлетворении требований организации, суды не учли следующего.

Согласно п. 2 ст. 87 НК РФ налоговые проверки проводятся в целях контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах и, в соответствии с абзацем шестнадцатым п. 1 ст. 11, п. 8 ст. 101 НК РФ, предполагают совершение налоговым органом действий, направленных на установление размера недоимки - величины налога, не поступившего в бюджет.

При этом, исходя из положений п. 2 ст. 22 НК РФ, устанавливающих обязанность налоговых органов обеспечивать права налогоплательщиков, налоговое администрирование должно осуществляться с учетом принципа добросовестности, предполагающего учет законных интересов плательщиков налогов и недопустимость создания формальных условий для взимания налогов сверх того, что требуется по закону.

В рассматриваемом случае на момент окончания выездной налоговой проверки инспекции было достоверно известно, что произведенная обществом уплата налога в 2015 году связана с исключением ранее принятого налогового вычета по счету-фактуре от 12 апреля 2013 г., то есть выявленное в ходе налоговой проверки нарушение самостоятельно исправлено налогоплательщиком. Об этом, в частности, свидетельствует тот факт, что в оспариваемом решении налогового органа пени начислены обществу до дня совершения данного платежа.

Таким образом, делая вывод о необоснованном заявлении к вычету НДС за 2 квартал 2013 года и будучи последовательной в формулировании выводов по результатам выездной налоговой проверки, инспекция должна была признать, что недоимка за названный период на момент вынесения решения по итогам налоговой проверки у организации в действительности отсутствует.

Иной подход, занятый налоговым органом и поддержанный судами при рассмотрении дела, привел к тому, что налогоплательщик вынужден был дважды уплатить НДС в связи с ошибочными принятием к вычету сумм "входящего" налога, а именно в 2015 году, когда в уточненной налоговой декларации за 1 квартал 2014 года организация увеличила на указанную сумму исчисленный к уплате налог, и по результатам выездной налоговой проверки, что не отвечает принципу добросовестного налогового администрирования и не может быть признано соответствующим положениям абзаца шестнадцатого п. 1 ст. 11, п. 2 ст. 22, п. 8 ст. 101 НК РФ.

36. Обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога при выплате дохода иностранной организации распространяется на все пассивные доходы, экономическим источником возникновения которых является территория Российской Федерации.

Обществом и иностранной компанией заключены договоры на оказание услуг и выполнение работ по развитию проекта по созданию, детерминации и продаже углеродных активов. Во исполнение условий договоров общество в адрес иностранной компании в течение 2012 года перечислило денежных средств.

По результатам многочисленных проверок налоговый орган установил неправомерное отнесение обществом в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль, затрат по хозяйственным операциям с иностранной компанией по указанным договорам и доначислил налог на прибыль, а также соответствующие суммы пеней и штрафов.

Арбитражные суды признали решения налогового органа законными, поскольку иностранная компания являлась "почтовым ящиком"; по адресу акционера данной компании зарегистрированы более 700 организаций; директор компании отрицал какую-либо связь с компанией; у компании отсутствуют активы и доходы; в проверяемый период она представляла декларации с нулевыми показателями; сведения о получении компанией дохода от общества не отражены. Кроме того, судами установлен факт создания обществом искусственного документооборота в подтверждение оказанных услуг иностранной компанией.

Налоговый орган вынес решение о проведении повторной выездной налоговой проверки общества за аналогичный период и по тем же налогам, по результатам которой принял решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, которым обществу предложено уплатить неудержанный налог с доходов иностранной компании, а также пени.

Основанием для доначисления указанных сумм налога и пени послужил вывод налогового органа, что общество не исполнило обязанность налогового агента по исчислению, удержанию и перечислению в бюджет налога на доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации с денежных средств, перечисленных иностранной компании, вне связи с обычной предпринимательской деятельностью на основании подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ.

Считая решение налогового органа незаконным, общество обратилось в арбитражный суд.

Решением суда первой инстанции в удовлетворении заявленного требования отказано.

Постановлением арбитражного суда апелляционной инстанции, оставленным без изменения постановлением арбитражного суда округа, решение суда первой инстанции отменено, заявленное обществом требование удовлетворено.

Суд первой инстанции, отказывая обществу в удовлетворении заявленного требования, исходил из того, что денежные средства в указанной сумме перечислены обществом в адрес иностранной компании вне связи с ведением ею предпринимательской деятельности, перечисление произведено в отсутствие какого-либо встречного представления от иностранной компании обществу. В данном случае иностранной компанией получены "другие доходы", которые могут быть обложены в государстве, в котором доход возникает.

Суды апелляционной и кассационной инстанций исходили из следующего: вывод налогового органа о получении данной компанией дохода от общества не в связи с предпринимательской деятельностью, основан исключительно на том обстоятельстве, что иностранная компания не отразила получение прибыли от общества, а расходы общества по отношениям с иностранной компанией признаны неправомерными в связи с нереальностью работ (услуг), выполненных в рамках указанных договоров. Однако налоговым органом не представлены иные сведения, в том числе о дальнейшем движении денежных средств после поступления их на счет иностранной компании, о составе учредителей, исполнении налоговых обязательств за 2013 - 2015 годы.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановления арбитражного суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа и оставила в силе решение суда первой инстанции, руководствуясь следующим.

На основании п. 3 ст. 247 НК РФ для иностранных организаций, не осуществляющих деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства, объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признаются доходы, полученные от источников в Российской Федерации, которые определяются в соответствии со ст. 309 НК РФ. Налог в этом случае, согласно подп. 1.1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ, взимается посредством удержания его налоговым агентом - российской организацией, выплачивающей доход.

Из взаимосвязанных положений абзаца первого и подп. 10 п. 1 ст. 309 НК РФ следует, что перечень облагаемых налогом доходов иностранных организаций является открытым, однако территория Российской Федерации должна выступать местом возникновения экономической выгоды (дохода).

Одновременно п. 2 ст. 309 НК РФ предусматривает исключение из состава налогооблагаемых доходов тех поступлений, которые получены иностранной организацией от продажи товаров, иного имущества, кроме указанного подп. 5 и подп. 6 п. 1 ст. 309 НК РФ (доходы от реализации акций (долей) организаций и доходы от реализации недвижимого имущества), а также имущественных прав, осуществления работ, оказания услуг на территории Российской Федерации.

Таким образом, в отношении именно дохода в виде дивидендов, процентов, роялти и аналогичных выплат, не связанного с ведением иностранной организацией деятельности в Российской Федерации (совершением операций по продаже товаров (работ, услуг), имущественных прав), налоговая юрисдикция Российской Федерации, по общему правилу, распространяется на все доходы, экономическим источником возникновения которых является территория государства.

Следовательно, если выплачиваемый иностранной организации доход прямо не упомянут п. 1 ст. 309 НК РФ как подлежащий налогообложению, то при возникновении спора о наличии у российской организации, выплачивающей доход в пользу иностранного лица, обязанностей налогового агента на налоговом органе лежит бремя доказывания следующих условий: возможность отнесения произведенных выплат к категории пассивного дохода; связь дохода с территорией Российской Федерации.

Судами установлено, что денежные средства получены иностранной компанией безвозмездно, поскольку предусмотренные договорами услуги по развитию проекта по созданию, детерминации и продаже углеродных активов фактически не оказаны данным лицом и из дела не следует намерение их оказать.

Значимым обстоятельством является то, что отсутствие встречного предоставления по сделке заранее осознавалось обществом в качестве участника формального документооборота при фактическом оказании услуг иными юридическими и физическими лицами.

Выплаченные иностранной компании денежные средства по факту представляли собой часть имущества (капитала) общества, связанного по источнику своего образования с территорией Российской Федерации, распределенного в пользу иностранной компании с ведома российской организации и на безвозвратной основе, то есть имела места выплата пассивного дохода.

В связи с этим является обоснованным вывод суда первой инстанции, что у общества, на основании подп. 10 п. 1 ст. 309, п. 1 ст. 310 НК РФ и с учетом правовой позиции, выраженной в п. 2 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в рассматриваемом случае возникла задолженность перед бюджетом в размере налога, не удержанного при выплате дохода иностранной компании, а также соответствующих сумм пеней.

Непредставление налоговым органом сведений о дальнейшем движении денежных средств после поступления их на счет иностранной компании и неустановлении действительного налогоплательщика в рассматриваемом случае не могло являться основанием для вывода о незаконности доначисления налога российской организации, поскольку факт выплаты дохода иностранной организации установлен бесспорно и с этим обстоятельством п. 1 ст. 310 НК РФ связывает возникновение обязанностей налогового агента у российской организации, выплачивающей доход.

На основании изложенного требования общества не подлежали удовлетворению.

37. Применение положений ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" с 1 января 2017 г. к деяниям, совершенным до этой даты, допустимо только в том случае, если в системе действующего правового регулирования, с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, исчисленный размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному согласно п. 1 ст. 119 НК РФ.

По результатам камеральной проверки пенсионный фонд вынес решение о привлечении учреждения к ответственности, предусмотренной ч. 1 ст. 46 Федерального закона от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования" (далее - Федеральный закон N 212-ФЗ) в виде штрафа. По мнению пенсионного фонда, учреждение нарушило срок представления расчета по начисленным и уплаченным страховым взносам по форме РСВ-2 за 2 квартал 2016 года.

Полагая свои права нарушенными, учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения пенсионного фонда незаконным.

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, заявленное требование удовлетворено.

Суды исходили из того, что Федеральный закон N 212-ФЗ утратил силу с 1 января 2017 г. в связи с принятием Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" (далее - Федеральный закон N 250-ФЗ), а потому, по мнению судов, несмотря на допущенное учреждением нарушение законодательства о страховых взносах, оно не может быть привлечено к ответственности на основании закона, утратившего силу, с учетом положений ч. 2 ст. 54 Конституции Российской Федерации.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и направила дело на новое рассмотрение по следующим основаниям.

Действительно, Федеральный закон N 212-ФЗ, включая ч. 1 ст. 46 названного закона, утратил силу с 1 января 2017 г. в связи с принятием Федерального закона N 250-ФЗ, однако, согласно ст. 20 Федерального закона N 250-ФЗ, соответствующие органы Пенсионного фонда Российской Федерации и Фонда социального страхования Российской Федерации продолжают осуществлять контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, подлежащих уплате за отчетные (расчетные) периоды, истекшие до 1 января 2017 г., в порядке, действовавшем до дня вступления в силу данного федерального закона.

При этом с 1 января 2017 г., в соответствии со ст. 5 Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" (далее - Федеральный закон N 243-ФЗ), указанные полномочия принадлежат налоговым органам.

Так, п. 85 ст. 1 Федерального закона N 243-ФЗ п. 1 ст. 119 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5 процентов не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30 процентов указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Кроме того, п. 80 ст. 1 Федерального закона N 243-ФЗ изменено содержащееся в ст. 106 НК РФ понятие налогового правонарушения, которым теперь признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, плательщика страховых взносов, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность.

Таким образом, ответственность плательщика страховых взносов за непредставление в контролирующий орган в законодательно установленный для этого срок расчета по страховым взносам в виде штрафа, которая была предусмотрена ч. 1 ст. 46 Федерального закона N 212-ФЗ, с 1 января 2017 г., т.е. без временного разрыва, установлена п. 1 ст. 119 НК РФ. При этом существо противоправного деяния осталось неизменным, равно как и волеизъявление законодателя о его наказуемости.

На основании изложенного применение положений ч. 1 ст. 46 Федерального закона N 212-ФЗ с 1 января 2017 г. к деяниям, совершенным до этой даты, то есть во время действия данного законоположения, допустимо только в том случае, если в системе действующего правового регулирования, с учетом фактических обстоятельств конкретного дела, исчисленный в соответствии с названным законоположением во взаимосвязи с общими положениями об ответственности за совершение таких правонарушений размер штрафа меньше или равен размеру штрафа, исчисленному в соответствии с п. 1 ст. 119 НК РФ во взаимосвязи с общими положениями налогового законодательства об ответственности за совершение налоговых правонарушений; в ином случае применению к соответствующим деяниям подлежит п. 1 ст. 119 НК РФ.

38. Пенсионный фонд не вправе привлекать страхователя к ответственности за представление неполных и (или) недостоверных сведений о застрахованных лицах за отчетный период, если страхователь самостоятельно выявил ошибку до ее обнаружения пенсионным фондом и представил в пенсионный фонд исправленные сведения за этот период.

По результатам камеральной проверки пенсионный фонд вынес решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования" (далее - Федеральный закон N 27-ФЗ) в виде финансовых санкций. По мнению пенсионного фонда, общество представило неполные первоначальные сведения о застрахованных лицах по форме СЗВ-М за июнь 2016 года в установленный срок.

Не согласившись с решением пенсионного фонда, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения незаконным.

Решением суда первой инстанции решение пенсионного фонда признано незаконным в части примененных к обществу финансовых санкций, в удовлетворении остальной части требований обществу отказано.

Суд первой инстанции пришел к выводу о представлении обществом в пенсионный фонд неполных и (или) недостоверных сведений о застрахованных лицах по форме СЗВ-М за июнь 2016 года в установленный срок, в связи с этим признал правомерным привлечение общества к ответственности в соответствии со ст. 17 Федерального закона N 27-ФЗ, однако, установив наличие смягчающих обстоятельств, снизил размер финансовых санкций и признал незаконным оспариваемое решение пенсионного фонда в соответствующей части.

Постановлением арбитражного апелляционного суда решение суда первой инстанции отменено в полном объеме.

Суд апелляционной инстанции исходил из того, что самостоятельное выявление обществом ошибки, до ее обнаружения пенсионным фондом, которую общество откорректировало путем представления в пенсионный фонд дополнительных сведений за указанный период, свидетельствует о возможности в таком случае не применять к обществу финансовые санкции, предусмотренные ст. 17 Федерального закона N 27-ФЗ.

Постановлением арбитражного суда округа постановление суда апелляционной инстанции отменено, решение суда первой инстанции оставлено в силе.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила постановление арбитражного суда округа и оставила в силе постановление суда апелляционной инстанции по следующим основаниям.

В соответствии с положениями Федерального закона N 27-ФЗ и инструкции "О порядке ведения индивидуального (персонифицированного) учета сведений о застрахованных лицах", утвержденной приказом Министерства труда и социальной защиты Российской Федерации от 21 декабря 2016 г. N 766н, страхователь имеет право дополнять и уточнять (исправлять) ранее представленные в пенсионный фонд сведения в отношении застрахованных лиц. При этом ст. 17 Федерального закона N 27-ФЗ не установлен срок, в течение которого страхователь самостоятельно может выявить ошибку или неполноту в представленных в пенсионный фонд сведениях, до их обнаружения пенсионным фондом, и представить в пенсионный фонд достоверные сведения (уточненные/исправленные).

Формальный подход к вопросу привлечения плательщика страховых взносов к ответственности за совершение правонарушения и наложения на него штрафа является недопустимым. Любая санкция должна применяться с учетом ряда принципов: виновности и противоправности деяния, соразмерности наказания, презумпции невиновности.

Самостоятельно выявив ошибку до ее обнаружения пенсионным фондом, общество реализовало свое право на уточнение (исправление) представленных сведений за указанный период, откорректировав их путем представления в пенсионный фонд дополнительных сведений за этот период, что допускает не применять к обществу финансовые санкции, предусмотренные ст. 17 Федерального закона N 27-ФЗ.

Такой правоприменительный подход позволяет стимулировать заинтересованность страхователей в самостоятельном и своевременном устранении допущенных ошибок, более оперативной обработке сведений индивидуального (персонифицированного) учета органами ПФР, что в конечном итоге способствует соблюдению прав и интересов застрахованных лиц.

Вывод суда апелляционной инстанции об отсутствии в рассматриваемом случае оснований для применения к обществу финансовых санкций, предусмотренных ч. 4 ст. 17 Федерального закона N 27-ФЗ (в редакции, действующей в спорный период), является правомерным.

39. Страховые взносы по дополнительному тарифу за работников, выработавших льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости и получающих пенсию, но продолжающих работать в особых условиях труда, обязательны к уплате в пенсионный фонд.

По результатам выездной проверки пенсионный фонд вынес решение о привлечении учреждения к ответственности за нарушение законодательства Российской Федерации о страховых взносах, которым учреждению в том числе доначислены страховые взносы, соответствующие суммы пени и штрафа.

Основанием для принятия пенсионным фондом решения послужило неприменение учреждением дополнительных тарифов страховых взносов, предусмотренных ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ, в отношении выплат, произведенных работникам учреждения, занятым на видах работ, указанных подп. 17 п. 1 ст. 27 Федерального закона от 17 декабря 2001 г. N 173-ФЗ "О трудовых пенсиях в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 173-ФЗ), а с 1 января 2015 г. - подп. 17 п. 1 ст. 30 Федерального закона от 28 декабря 2013 г. N 400-ФЗ "О страховых пенсиях" (далее - Федеральный закон N 400-ФЗ).

Учреждение обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании решения пенсионного фонда незаконным в части доначисления страховых взносов, соответствующих сумм пени и штрафа.

Решением арбитражного суда первой инстанции, оставленным без изменения постановлениями суда апелляционной инстанции и арбитражного суда округа, заявленные требования удовлетворены.

Суды пришли к выводу об отсутствии у учреждения оснований для применения предусмотренных ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ дополнительных тарифов страховых взносов в отношении выплат, произведенных работникам учреждения, занятым на видах работ, указанных подп. 17 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ (с 1 января 2015 г. - подп. 17 п. 1 ст. 30 Федерального закона N 400-ФЗ), поскольку указанные работники выработали льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости и получают указанную пенсию. При этом суды исходили из того, что работающим пенсионерам учреждения, занятым на упомянутом виде работ, уже была назначена трудовая пенсия по старости в связи с работой в особых условиях труда, которую они получают, и повторного назначения им указанной пенсии, а соответственно, исчисления в этих целях какого-либо льготного стажа законодательство Российской Федерации не предусматривает. Поскольку в отношении работающих пенсионеров, выработавших льготных стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости в связи с работой в особых условиях труда и получающих эту пенсию, у пенсионного фонда не возникает обязательств по досрочному назначению этим лицам названной пенсии, суды признали недействительным решение пенсионного фонда в оспариваемой части.

Судебная коллегия Верховного Суда Российской Федерации отменила названные судебные акты и отказала в удовлетворении требований учреждения по следующим основаниям.

Статья 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ устанавливает дополнительные тарифы страховых взносов в отношении выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых на соответствующих видах работ, указанных п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ (с 1 января 2015 г. - п. 1 ст. 30 Федерального закона N 400-ФЗ).

Согласно положениям ст. 58.3 Федерального закона N 212-ФЗ условием, при котором страховые взносы следует уплачивать по дополнительным тарифам, является занятость работников на соответствующих видах работ.

Федеральный закон N 212-ФЗ не содержит каких-либо исключений относительно начисления страховых взносов по дополнительному тарифу в отношении выплат работникам, занятым на видах работ, указанных подп. 1 - 18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ (с 1 января 2015 г. - подп. 1 - 18 п. 1 ст. 30 Федерального закона N 400-ФЗ), выработавшим льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости в связи с работой в особых условиях труда и получающим указанную пенсию.

В ст. 9 Федерального закона N 212-ФЗ выплаты в пользу лиц, являющихся получателями упомянутых досрочных пенсий и продолжающих работать в особых условиях труда, не поименованы в качестве исключения из объекта обложения страховыми взносами.

В соответствии со ст. 33.2 Федерального закона от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 167-ФЗ) дополнительный тариф страховых взносов составляет солидарную часть тарифа страховых взносов. При этом страховые взносы по дополнительным тарифам, уплаченные в отношении работников, занятых на видах работ, указанных подп. 1 - 18 п. 1 ст. 27 Федерального закона N 173-ФЗ (с 1 января 2015 г. - подп. 1 - 18 п. 1 ст. 30 Федерального закона N 400-ФЗ), предназначены для общей системы формирования пенсий всем работникам, работающим во вредных и опасных условиях труда.

Из положений ст. 6 Федерального закона N 27-ФЗ также следует, что дополнительный тариф страховых взносов, составляя солидарную часть страхового взноса, не зачисляется на индивидуальные лицевые счета застрахованных лиц, занятых на упомянутых видах работ, поэтому, согласно положениям Федеральных законов N 212-ФЗ, 167-ФЗ, 27-ФЗ, дополнительный тариф страховых взносов, уплачиваемый организациями в целях обеспечения права работника на получение досрочной страховой пенсии по старости, имеет иное целевое назначение - обеспечение выплаты досрочных страховых пенсий в государственном масштабе.

Таким образом, с выплат в пользу работников, выработавших льготный стаж для досрочного назначения трудовой пенсии по старости и получающих пенсию, но продолжающих работать в особых условиях труда, работодатель обязан исчислять страховые взносы в пенсионный фонд по дополнительным тарифам в общеустановленном порядке.