По каким критериям выявляется недобросовестный налогоплательщик?

По каким критериям выявляется недобросовестный налогоплательщик?

Материал предоставлен журналом «Время Бухгалтера»

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ с целью обеспечения единообразия судебной практики разъяснил порядок оценки арбитражными судами доказательств обоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика.

Постановление Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» имеет значение не только для налогоплательщиков, которые собираются отстаивать или уже отстаивают свои права в арбитражном суде, но и для тех, кто не хочет в будущем испытать на себе действие судебного механизма.

Рассмотрим подробно каждый пункт Постановления. Для оценки последствий принятого документа по всем пунктам приведем примеры сложившейся арбитражной практики:

Пункт 1 акцентирует внимание на том, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков. То есть действия налогоплательщика, направленные на получение налоговой выгоды, экономически оправданы, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, — достоверны. Основанием для получения налоговой выгоды является представление в налоговый орган всех необходимых, надлежащим образом оформленных документов, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы.

Анализ презумпции добросовестности налогоплательщиков в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела	Принятое решение
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 26.09.2006, 27.09.2006 № КА-А40/8144-06 по делу № А40-65484/05-109-390	Налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты, на основании счетов-фактур, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога. Понятие «добросовестные налогоплательщики» не дает право властным органам возлагать на налогоплательщиков дополнительные обязанности, не предусмотренные законодательством
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 21.09.2006, 25.09.2006 № КА-А40/7921-06 по делу № А40-77581/05-140-506	Обязанность доказать обнаружившуюся недобросовестность налогоплательщиков возложена на налоговые органы. Но предположения налогового органа о недобросовестности налогоплательщика не могут быть положены в основу решения суда. Налоговый орган не доказал своего довода о наличии у Общества умысла на создание видимости уплаты налогов через проблемный Банк, в связи с чем суд признал его действия неправомерными
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 № А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу N А33-9867/05	Решение суда об отказе в удовлетворении заявления налогоплательщика было основано на том, налогоплательщиком не была выполнена обязанность по доказыванию правомерности применения налогового вычета, а налоговым органом представлены достаточные доказательства, свидетельствующие о том, что услуги оказаны не соответствующим лицом

В Пункте 2 Постановления указывается, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

Анализ обоснованности требований и возражений при налоговых спорах в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела	Принятое решение
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 04.09.2006, 06.09.2006 № КА-А40/8270-06 по делу № А40-2010/06-99-16	Суд отказал в удовлетворении заявления налогового органа о взыскании штрафа за нарушение срока предоставления налоговой декларации, т.к. налоговым органом не представлено доказательств непредставления налогоплательщиком в установленный законодательством РФ о налогах и сборах срок налоговой декларации
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 29.06.2006 № КА-А41/5597-06	Налоговые органы должны доказать в суде факт совершения правонарушения при привлечении к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и объектов налогообложения, выраженного в систематическом неправильном отражении на счетах бухгалтерского учета и отчетности хозяйственных операций, повлекших занижение налоговой базы по налогу на прибыль. При недоказанности таких обстоятельств суд не принимает во внимание доводы инспекции, и принятое ею решение подлежит отмене
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 16.05. 2006 № КА-А40/3953-06	Довод налогового органа о том, что судом при вынесении оспариваемых судебных актов были приняты и исследованы доказательства, не представленные в рамках камеральной налоговой проверки, не может служить основанием для отмены судебных актов. При наличии сомнений в достаточности, комплектности и достоверности документов, представленных в целях применения налоговых вычетов по НДС, Инспекция была вправе запросить дополнительные либо исправленные документы. Конкретных доказательств недобросовестности налогоплательщика налоговым органом не представлено, исходя из чего, суд признал недействительным решение налогового органа

Далее Постановлением регламентируются обстоятельства, при которых налоговая выгода может быть признана необоснованной. Так в Пункте 3 сказано, что признается необоснованной налоговая выгода, возникающая по операциям, не имеющим разумной деловой цели, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела	Принятое решение
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 28.09.2006 № Ф09-8667/06-С2	Налоговый вычет НДС признан необоснованным, в виду отсутствия доказательств разумности экономических причин произведенных операций. Вывод суда сделан на основе анализа документооборота, направленного на создание ситуации формального наличия права на возмещение из бюджета НДС и незаконного обогащения за счет средств бюджета при отсутствии реального товарооборота и расчетов
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 19.09.2006 № Ф09-8340/06-С2	Налоговым органом представлены доказательства, которые порождают сомнения в добросовестности налогоплательщика и наличии в его действиях при проведении сделки разумной деловой цели. Так как налогоплательщик не представил доказательств, опровергающих доводы налоговых органов, судом принято решение о необоснованности полученной налоговой выгоды
ПОСТАНОВЛЕНИЕ Арбитражного суда Свердловской области от 17.07.2006 № А60-8071/06-С9	Учреждение оказывало услуги по предоставлению персонала двум организациям, применяя льготы в виде освобождения данных услуг от налогообложения НДС и ЕСН, предусмотренные для учреждений общественных организаций инвалидов. Суд, изучив документооборот налогоплательщика по указанным сделкам, признал необоснованным использование налоговой выгоды, так как указанные договоры не обусловлены не имеют под собой цели делового характера

Пункт 4 гласит, что налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности, то есть когда сделки совершаются не по экономическим причинам (для получения прибыли от самих сделок), а в целях получения самой налоговой выгоды.

При этом возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела	Принятое решение
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 05.05.2006 по делу № А56-45123/2005	Недопустимо применение налогоплательщиком схемы расчетов с целью создания искусственного документооборота исполненных взаимных обязательств без фактического движения денежных средств. Налоговый орган на основе анализа бухгалтерской отчетности налогоплательщика, из которой следует отсутствие реальной коммерческой деятельности организации, доказал, что деятельность общества сводится к получению из бюджета возмещения НДС и к уходу от уплаты налога
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 по делу № А26-10653/2004-23	Судом было принято решение, что организация не доказала реальность совершения сделок по купле-продаже, т.к. приобретенная для производственной деятельности продукция в течение месяца с даты ее приобретения была списана с баланса заявителя по причине морального и физического износа. При этом заявитель не представил документов, подтверждающих основания и законность их списания
ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 20.03.2006 № Ф09-1652/06-С2 по делу № А47-1842/05	Судом был сделан вывод, что схема взаимодействия участников хозяйственных операций свидетельствует об их недобросовестности и об отсутствии у общества права на применение налогового вычета по НДС на основании представленных налоговым органом доказательств фиктивности хозяйственных операций и их документального оформления

Пункт 5. О необоснованности налоговой выгоды могут также свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа о наличии следующих обстоятельств:

- невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций;
- отсутствие необходимых условий для достижения результатов;
- учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением налоговой выгоды;
- совершение операций с товаром, который не производился или не мог быть произведен.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела

Принятое решение

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЗО от 19.06.2006 по делу № А26-10653/2004-23

Поскольку общество не представило документы, подтверждающие фактическое приобретение материальных ценностей, их транспортировку со складов поставщиков до места установки, технические паспорта и другие необходимые документы, то указанное обстоятельство свидетельствует о необоснованности налоговой выгоды

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС СЗО от 19.06.2006 по делу № А26-10653/2004-23

Исходя из невозможности выяснить на основании грузовых таможенных деклараций и других документов, какой товар вывезен организацией, суд отказал налогоплательщику в удовлетворении его требований о получении налоговой выгоды, несмотря на то, что выявленные инспекцией нарушения не опровергают фактов экспорта товара, поступления валютной выручки и оплаты организацией приобретенного у поставщика товара

В соответствии с Пунктом 6 следует иметь в виду, что существуют обстоятельства, которые сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной, но в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами могут быть признаны таковыми. К ним относятся:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;
- взаимозависимость участников сделок;
- неритмичный характер хозяйственных операций;
- нарушение налогового законодательства в прошлом;
- разовый характер операции;
- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;
- осуществление расчетов с использованием одного банка;
- осуществление транзитных платежей между участниками взаимосвязанных хозяйственных операций;
- использование посредников при осуществлении хозяйственных операций.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела

Принятое решение

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 14.02.2006 № КА-А40/395-06 по делу № А40-25784/05-128-254

Доводы налогового органа, что договоры между организациями заключены и расчеты произведены в пределах одного дня, в одном банке не опровергают сам факт расчетов между ними и не свидетельствуют о нарушении действующего законодательства, поэтому признаны судом несостоятельными

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 14.08.2006, 21.08.2006 № КА-А40/7514-06 по делу № А40-39578/05-140-164

Решение об отказе организации в возмещении НДС должно приниматься на основании исследования всех доказательств в их совокупности и взаимосвязи.

При отсутствии такого подхода к исследованию доказательств суд отклонил доводы налогового органа о фиктивности хозяйственных операций и недобросовестности налогоплательщика, о взаимозависимости лиц, а также обстоятельства, связанные с уплатой НДС и повторным возмещением сумм НДС

Пункт 7 отмечает, что если судом на основании оценки представленных доказательств сделан вывод о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, то суд вправе определить объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела

Принятое решение

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.2005 № Ф04-8856/2005(17705-А75-33)

Суд, основываясь на оценке доказательств, указал на обоснованность вывода налоговой инспекции о том, что заявителем не исчислен и не уплачен в бюджет НДС со сделок по реализации товара на территории РФ и неправомерно завышены расходы, что привело к занижению налога на прибыль

Пунктом 8 устанавливается, что при изменении юридической квалификации гражданско-правовых сделок судам следует учитывать, что сделки, не соответствующие закону или иным правовым актам, мнимые и притворные сделки являются недействительными в силу положений ГК РФ независимо от признания их таковыми судом.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела

Принятое решение

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Уральского округа от 08.02.2006 № Ф09-124/06-С1

Заявлять иски о признании сделок недействительными возможно исключительно в судебном порядке.

При отсутствии документальных доказательств обращения инспекции с такими исками в правоохранительные органы для возбуждения уголовного производства, судом была установлена недоказанность факта налоговой оптимизации, наличия «схемы» и злонамеренных действий организации исключительно в целях получения прибыли за счет «искусственного» завышения НДС

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Поволжского округа от 26.08.2003 № А57-12270/01-12-23

Организация признана судом добросовестным налогоплательщик в виду того, что налоговый орган не доказал недействительность сделок, совершенных налогоплательщиком. Обстоятельства, что сделки совершенны лишь для вида, без намерения создать правовые последствия, а также с целями, заведомо противными основам правопорядка, не были обоснованы

Пункт 9. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Если судом установлено, что главной целью являлось получение дохода за счет налоговой выгоды, то в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности или от эффективности его использования.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела

Принятое решение

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 19.07.2006, 25.07.2006 № КА-А40/6543-06 по делу № А40-31718/05-75-299

Судом на основании исследования документов дела установлено, что совершенные организацией и иными участниками сделки в совокупности не подтверждают наличия деловой цели, не связанной с возмещением НДС из бюджета, в связи с чем, суд принял решение о правильности решения налогового органа

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 31.10.2006 по делу № А44-768/2006-8

С целью подтверждения права на применение налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов организация должна представить полный пакет документов, предусмотренный НК РФ. Суд на основании того, что у инспекции отсутствуют какие-либо претензии к представленным документам и доказательств недобросовестности общества не предъявлено, принял решение о неправомерности отказа налогового органа в праве на получение организацией налоговой выгоды

Пункт 10 устанавливает еще одно основание признания налоговой выгоды необоснованной. Им является деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц, направленная на совершение операций с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. В данном случае необходимо, чтобы налоговым органом было доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности, и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела

Принятое решение

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Московского округа от 11.04.2006, 10.04.2006 № КА-А40/1835-06 по делу № А40-25102/05-128-246

Инспекция привела довод о наличии у организации обязанности при заключении договора проверять информацию о представлении контрагентами налоговой отчетности и перечислении налогов в бюджет, а также об их участии в уголовных делах, выходит за рамки надлежащей осмотрительности и разумности и не основан на действующем законодательстве.

Судом было признано недействительным решение налогового органа, так как не было приведено и представлено никаких доказательств того, каким образом создание контрагентов организации и заключение с этими организациями договоров после их регистрации повлияло на налоговые обязательства организации

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Дальневосточного округа от 08.12.2004 № Ф03-А51/04-2/3327

Добросовестный налогоплательщик не должен нести ответственность за недобросовестность лица, с которым он не заключал недействительных сделок, то есть не уклонялся от уплаты установленных законом налогов. На этом основании суд признал недействительным решение налогового органа об отказе в возмещении НДС

Пункт 11. Признание судом налоговой выгоды необоснованной по любому из вышеназванных обстоятельств влечет отказ в удовлетворении требований налогоплательщиков, связанных с ее получением, но не должно затрагивать иные права налогоплательщика, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Анализ доказательств необоснованной налоговой выгоды в сложившейся арбитражной практике

Реквизиты дела

Принятое решение

ПОСТАНОВЛЕНИЕ ФАС Северо-Западного округа от 19.06.2006 по делу № А26-10653/2004-23

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ право на возмещение НДС из бюджета предоставлено добросовестным налогоплательщикам для компенсации реально понесенных ими затрат по уплате налога поставщикам товаров. Налогоплательщик, злоупотребляющий указанным правом, не может рассчитывать на такую же судебную защиту этого права, как и добросовестный