Вопрос: В целях корректного применения статьи 257 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) ЗАО (далее - Банк), обращается к Вам с просьбой предоставить разъяснения по следующим вопросам.

Банк планирует заключить договор на приобретение основного средства. В договоре устанавливается стоимость основного средства, а также условие о том, что оплата осуществляется равномерно в течение нескольких лет. Основное средство вводится в эксплуатацию после оплаты первого платежа. Основное средство будет использоваться для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

1. Статья 257 НК РФ определяет первоначальную стоимость основного средства как сумму расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, - как сумму, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктом 8 статьи 250 НК РФ), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Согласно статье 272 НК РФ расходы, принимаемые для целей, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.

На основании вышеизложенного просим подтвердить, что в целях определения размера амортизационных отчислений (а также расчета доли прибыли при распределении налога по обособленным подразделениям) в качестве первоначальной стоимости основного средства, приобретаемого на условиях рассрочки оплаты, Банк должен принять стоимость основного средства, указанную в договоре.

2. Банк в учетной политике для целей налогообложения закрепил право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере 10 процентов первоначальной стоимости основных средств согласно пункту 1.1 статьи 259 НК РФ.

Т.к. статья 272 НК РФ определяет, что датой признания расходов в виде капитальных вложений, предусмотренных пунктом 1.1 статьи 259 НК РФ, является дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения, то Банк имеет возможность применить указанное право исключительно в отношении первого платежа (как капитальных вложений, осуществленных до даты ввода в эксплуатацию основного средства). Также просим подтвердить позицию Банка.

Ответ: Департамент налоговой и таможенно-тарифной политики рассмотрел ваше письмо от 30.08.2006 N СМ-21.3.1/4070 по вопросу формирования первоначальной стоимости основного средства, приобретенного в рассрочку, и сообщает следующее.

1. Согласно пункту 5 статьи 270 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - Кодекс) при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходы, осуществленные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 Кодекса.

В письме не указан момент перехода права собственности на основное средство, приобретаемое банком с рассрочкой платежа, так как в целях налогообложения прибыли амортизируемым имуществом признается имущество, которое принадлежит налогоплательщику на праве собственности, а также не указано какое именно основное средство приобретается банком: движимое или недвижимое. Если речь идет о приобретении объекта недвижимости, то согласно пункту 8 статьи 258 Кодекса основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, включаются в состав соответствующей амортизационной группы с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав.

В соответствии с положениями статьи 252 Кодекса в целях налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Рассрочка платежа представляет собой форму расчетов, при которой фактически осуществленные (понесенные) расходы, связанные с приобретением основного средства и определяющие первоначальную стоимость основного средства, будут сформированы только при окончательном расчете.

Кроме того, для отражения первоначальной стоимости приобретенного основного средства в реквизитах налогового учета необходимо, чтобы основное средство было принято к учету и введено в эксплуатацию.

Согласно пункту 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н, первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

С учетом этого, по нашему мнению, приобретаемый банком в рассрочку объект основных средств не может быть признан амортизируемым до полной оплаты его фактической стоимости.

2. Прежде всего, сообщаем, что положения пункта 1.1 статьи 259 Кодекса относятся к капитальным вложениям, осуществленным с 1 января 2006 года.

Так, в соответствии с пунктом 1.1 статьи 259 Кодекса налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 Кодекса.

Таким образом, речь идет об учете в целях налогообложения прибыли части затрат организаций, осуществленных в форме капитальных вложений, на приобретение (или достройки, дооборудования и т.д.) основных средств. Но размер этой "амортизационной льготы" напрямую связан со стоимостью основных средств, т.е. с объектом учета, который принят и сдан в эксплуатацию.

Основным средством признается имущество, введенное в эксплуатацию и принятое к бухгалтерскому учету и учитываемое как объект основных средств, а в целях налогообложения - это часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (работ, услуг) или для управления организацией.

Как следует из пункта 3 статьи 272 Кодекса расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 Кодекса, признаются в качестве расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с главой 25 Кодекса приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения.

Учитывая изложенное, по нашему мнению, не могут быть применены положения пункта 3 статьи 272 Кодекса к первому платежу за приобретаемое основное средство.