Выплата пособий при применении работодателем специального режима налогообложения

В настоящее время огромное количество малых и средних предприятий применяют какой-либо специальный режим налогообложения: единый налог на вмененный доход (ЕНВД), единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН) или упрощенную систему налогообложения (УСН).

Тот факт, что работодатель находится на одном из специальных налоговых режимов и поэтому не уплачивает единый социальный налог, ни в коей мере не влияет на права работников по получению социальных пособий при наступлении страховых случаев. В этом случае работники получают все те пособия и компенсационные выплаты, которые получают и работники организаций, находящихся на общем режиме налогообложения (ст. 8 Федерального закона от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования").

Хотя Федеральный закон от 31.12.2002 N 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан" (далее - Закон N 190-ФЗ) действует уже второй год, на практике нередко возникают спорные ситуации.

Работодателей интересуют вопросы выплаты пособий по временной нетрудоспособности, для которых установлен особый порядок выплат.

Все остальные социальные пособия эта категория работодателей исчисляет и выплачивает в общеустановленном порядке, т.е. полностью за счет средств ФСС РФ.

В статье излагаются вопросы, связанные с порядком исчисления и выплаты пособий по временной нетрудоспособности при применении специальных режимов.

* * *

Законодатель предоставляет налогоплательщикам, применяющим специальные режимы, свободу выбора: либо возмещать выплаты работникам пособий по временной нетрудоспособности за счет средств ФСС, но при этом вносить добровольные взносы, либо не вносить никаких взносов и получать частичное возмещение за счет Фонда, а частично выплачивать суммы пособий самостоятельно.

Рассмотрим оба варианта.

В соответствии со ст. 2 Закона N 190-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности для налогоплательщиков, применяющих специальный режим, состоит из двух частей:

- одна часть возмещается Фондом социального страхования РФ;

- другая часть выплачивается работодателем за счет собственных денежных средств.

Часть, которую выплачивает ФСС, ограничена минимальным размером оплаты труда. Напомним, что в настоящий момент размер МРОТ равен 600 руб. (Федеральный закон от 01.10.2003 N 127-ФЗ "О внесении изменения и дополнений в Федеральный закон "О минимальном размере оплаты труда"").

Обращаем внимание, что в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая выплате за счет средств Фонда, определяется исходя из МРОТ без увеличения на районный коэффициент (п. 1 Разъяснений о некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", утвержденных Постановлением Минтруда России N 20 и ФСС РФ N 43 от 18.04.2003) (далее - Разъяснения).

Так как налогоплательщики, применяющие специальные режимы налогообложения, не уплачивают ЕСН, для получения той части пособия, которая возмещается за счет средств ФСС, необходимо перечисление денег со счета Фонда на расчетный счет организации.

Порядок возмещения пособия за счет средств ФСС определен Инструкцией о порядке учета и расходования средств обязательного социального страхования, утвержденной Постановлением ФСС РФ от 09.03.2004 N 22 (далее - Инструкция).

В соответствии с п. 3.3 Инструкции для получения пособия налогоплательщик-работодатель представляет в региональное отделение Фонда следующие документы:

1) письменное заявление.

Форма такого заявления не установлена. Главное, чтобы такое заявление содержало реквизиты налогоплательщика и банковские реквизиты расчетного счета.

2) Расчетную ведомость по средствам ФСС РФ по форме 4-ФСС РФ (утверждена Постановлением ФСС РФ от 01.12.2003 N 130).

Требования к заполнению расчетной ведомости изложены в письме ФСС РФ от 29.12.2003 N 02-18/06-8422.

Фирмы, применяющие специальные налоговые режимы, заполняют только разделы II и III расчетной ведомости. Остальные разделы не заполняются, в соответствующих графах ставится прочерк.

Расчетная ведомость представляется в двух экземплярах. Первый экземпляр остается в Фонде, а второй - возвращается страхователю с отметкой Фонда о принятии;

3) копии платежных поручений, подтверждающих уплату за соответствующий период единого сельскохозяйственного налога, единого налога на вмененный доход или единого налога при упрощенной системе налогообложения;

4) заверенные надлежащим образом документы, подтверждающие обоснованность и правильность расходов по социальному страхованию (например, больничные листы, штатное расписание).

Решение о выделении средств принимает руководитель отделения (филиала отделения) Фонда в двухнедельный срок после представления всех указанных выше документов.

Часть пособия по временной нетрудоспособности, превышающая МРОТ, выплачивается за счет собственных денежных средств работодателя.

На практике возник вопрос по поводу распространения ограничения максимального размера пособия по временной нетрудоспособности в размере 11 700 руб., установленном ст. 15 Федерального закона от 11.02.2002 N 17-ФЗ "О бюджете Фонда социального страхования Российской Федерации".

Ведь многие работодатели доплачивают своим работникам сумму пособия до размера 100% заработной платы.

Действительно, с одной стороны, не совсем понятно, почему установленное Законом о бюджете ФСС ограничение должно распространяться на размер пособия, выплачиваемого налогоплательщиком, применяющим спецрежим, за счет собственных денежных средств. Ведь ограничение размера пособия установлено только для тех выплат, которые производятся за счет ФСС, а не за счет собственных средств работодателя.

Но, с другой стороны, если бы это ограничение не распространялось на категорию работодателей, применяющих спецрежимы, то, следовательно, работающие у них работники могли бы получать пособие в большем размере, что поставило бы их в неравное положение с работниками, которые трудятся у работодателей, находящихся на общем режиме налогообложения. А как же тогда быть с конституционным принципом равенства?

И налоговые работники, и ФСС, и Минфин России требуют соблюдения установленного ограничения в сумме 11 700 руб. (письмо ФСС РФ от 18.02.2002 N 02-18/05/1136 "О пособиях по временной нетрудоспособности и по беременности и родам", письмо Минфина России от 04.03.2004 N 04-02-05/3/15 "О порядке учета расходов на оплату пособий по нетрудоспособности в части, выплачиваемой за счет средств работодателя").

При этом налоговые органы указывают на п. 15 ст. 255 НК РФ, по правилам которого признаются расходы на оплату труда для налогоплательщиков, применяющих УСН.

В пункте 15 ст. 255 НК РФ указано, что при расчете налога на прибыль в состав расходов может включаться доплата пособия до фактического заработка, установленная законодательством РФ. В настоящее время законодательных актов, регулирующих доплаты работодателей к сумме пособий, нет, следовательно, учитывать их при налогообложении нельзя. Этой же позиции придерживается и Минфин России в письме от 07.05.2004 N 04-02-05/3/36.

Сторонники этой позиции также ссылаются на ст. 15 Закона о бюджете ФСС, в которой никаких исключений из нормы о максимальном размере пособий для отдельных категорий граждан не предусмотрено. Поэтому данное ограничение размера пособия должно распространяться на всех.

Таким образом, если работодатель не хочет переносить решение вопроса в суд, то, хотя он выплачивает пособие за счет собственных денежных средств, уменьшать сумму единого налога на сумму, превышающую 11 700 руб., он не имеет права.

Вместе с тем известно судебное решение, в котором работодателю удалось отстоять право доплачивать сумму пособия до размера фактического заработка и уменьшать на эту сумму налог на прибыль.

Данное дело было рассмотрено по иску налогоплательщика, применяющего общий режим налогообложения. Тем не менее налогоплательщики, использующие УСН, также могут руководствоваться теми аргументами, которые помогли убедить суд в правомерности отнесения таких затрат на расходы.

Постановление ФАС Московского округа от 18.11.2003 N КА-А40/9281-03

ООО обратилось с иском в суд о признании неправомерным решения ИМНС о доначислении суммы налога на прибыль и уплаты пеней.

Решением суда требования налогоплательщика были удовлетворены.

Как следует из материалов дела, ООО производило выплаты 100% компенсации работникам по больничным листам и уменьшало сумму налога на прибыль на такие доплаты. Доплаты были предусмотрены трудовыми договорами, поэтому являются расходами на оплату труда по п. 1 ст. 255 НК РФ.

На этом основании суд сделал вывод, что действия работодателя были правомерными и он имел право производить работникам доплаты до фактического размера их заработной платы, так как такие доплаты были закреплены в трудовом договоре работников.

* * *

Обращаем внимание, если временная нетрудоспособность работника продолжается менее полного календарного месяца, то сумма пособия по временной нетрудоспособности, подлежащая оплате за счет средств Фонда, определяется путем деления МРОТ на количество рабочих дней (часов) в месяце нетрудоспособности и умножения полученной суммы на количество рабочих дней (часов), пропущенных работником в связи с нетрудоспособностью в данном месяце (п. 1 Разъяснения о некоторых вопросах обеспечения пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, указанных в Федеральном законе "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы, и некоторых других категорий граждан", утвержденного Постановлением Минтруда России N 20, ФСС РФ N 43 от 18.04.2003).

ПРИМЕР.

ООО "Солнце" занимается розничной торговлей и переведено на единый налог на вмененный доход. Работник организации в июне болел в период с 15 по 18 июня, 4 рабочих дня, а всего в июне 21 рабочий день.

В результате расчетов сумма пособия по временной нетрудоспособности составила 4000 руб.

Следует определить, какая сумма будет выплачена за счет средств ФСС, а какая часть - за счет средств ООО.

Так как работник проболел всего 4 рабочих дня, то сумму пособия, оплачиваемую за счет средств ФСС, определяем по следующей формуле:

600 руб. (МРОТ) : 21 день х 4 дня = 114 руб.

Таким образом, за счет средств Фонда работнику будет выплачено пособие в сумме 114 руб., а за счет средств работодателя - 3886 руб. (4000 руб. - 114 руб.).

По законодательству на ту часть пособия, которая была выплачена работодателем за счет собственных денежных средств, уменьшается единый налог.

Так, плательщики ЕНВД уменьшают исчисленную сумму налога на основании п. 2 ст. 346.32 НК РФ.

Уменьшают исчисленную сумму налога и налогоплательщики, применяющие УСН и использующие в качестве объекта налогообложения "доходы" (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).

Те же работодатели, которые в качестве объекта налогообложения выбрали "доходы, уменьшенные на величину расходов", учитывают выплаченную часть суммы пособия в расходах (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Плательщики единого сельхозналога также учитывают сумму таких выплат в расходах, уменьшающих сумму налога (подп. 6 п. 1 ст. 346.5 НК РФ).

Другой вариант выплат пособий по временной нетрудоспособности, предусмотренный ст. 3 Закона N 190-ФЗ, заключается в том, что работодатель добровольно уплачивает взносы в ФСС, а за это приобретает право возмещать выплаченные работникам пособия за счет средств ФСС в полном размере.

Внесение добровольных взносов определено Порядком добровольной уплаты в Фонд социального страхования Российской Федерации отдельными категориями страхователей страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 05.03.2003 N 144 (далее - Порядок).

Для вступления в добровольные отношения работодатель представляет по месту своей регистрации в региональное отделение ФСС заявление об обязательстве добровольно уплачивать страховые взносы. Форма заявления установлена Порядком.

С начала месяца, в котором работодатель подал заявление в региональное отделение ФСС, для страхователя возникает обязательство по уплате страховых взносов.

Взносы должны уплачиваться ежемесячно - не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который начислены страховые взносы.

При этом налоговой базой для исчисления страховых взносов является налоговая база по ЕСН, определяемая в соответствии со ст. 236 НК РФ.

Обратите внимание!

Налоговые льготы, установленные статьями 238 и 239 НК РФ, в данном случае не применимы.

Таким образом, страховые взносы начисляются на размер выплат и иных вознаграждений, начисляемых физическим лицам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам (п. 1 ст. 236 НК РФ).

Налоговая ставка для страховых взносов составляет 3%.

Размер страхового взноса, уплачиваемый работодателем в ФСС, определяется следующим образом: из суммы исчисленных страховых взносов вычитаются суммы больничных, которые уже были выплачены работодателем работникам в том месяце, за который уплачиваются взносы.

Взносы уплачивают путем перечисления исчисленной денежной суммы отдельными платежными поручениями со своих банковских счетов на единый централизованный банковский счет Фонда.

Обратите внимание!

Может возникнуть ситуация, когда суммы выплаченных пособий превысят размер исчисленных страховых взносов. В таком случае ФСС возмещает работодателю сумму перерасхода. Учет расходов на добровольные взносы

Обратите внимание!

Страховые взносы, уплаченные работодателем в ФСС по добровольному страхованию своих работников, при налогообложении не учитываются.

Поэтому ни плательщики ЕНВД, ни организации, применяющие УСН, учесть в составе расходов и (или) уменьшить сумму налога на понесенные расходы по страховым взносам не имеют права.

Аналогично обстоит дело и с плательщиками единого сельскохозяйственного налога.

На страхователей возлагается обязанность вести учет выплат и иных вознаграждений или полученных доходов, на которые начисляются страховые взносы, а также расходов на выплату пособий по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности.

Обязанность по представлению в региональное отделение Фонда должна выполняться ежеквартально не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом.

В первый раз отчетность представляется по окончании квартала, с которого организация перешла на добровольную уплату взносов.

Отчет представляется по форме 4а-ФСС РФ, которая утверждена Постановлением ФСС РФ от 25.04.2003 N 46.

Отчет представляется в территориальный орган ФСС в двух экземплярах. Один экземпляр остается в Фонде, а другой возвращается страхователю с пометкой о принятии.

Обратите внимание, что в том случае, если организация оплатила больничный пострадавшему от радиации работнику и такие выплаты превысили установленные нормы, суммы, выплаченные сверх норм, необходимо обязательно указать в строке 10 формы 4а-ФСС РФ.

При этом надо не просто указать соответствующие данные, но и дать расшифровку таких выплат в табл. 5 и 6.

* * *

ФСС РФ имеет право проводить проверки правильности начисления страховых взносов. В таком случае территориальное отделение Фонда может затребовать у налогоплательщика следующие документы:

- учредительные документы организации;

- положения, инструкции и решения администрации организации, регулирующие систему оплаты труда;

- штатное расписание;

- постановления, приказы, распоряжения, коллективные договоры, иные решения по организации работ, выплате заработной платы, премий, материальной помощи или иных вознаграждений;

- договоры, по которым предусмотрена выплата заработной платы или иных вознаграждений;

- иные документы, которые имеют отношение к выплатам в пользу работников.

В ходе проведения проверки могут быть также проверены:

- приказ о приеме на работу;

- табели учета использования рабочего времени и расчета заработной платы;

- расчетно-платежные ведомости;

- расчетные ведомости;

- платежные ведомости;

- лицевые счета.

Обращаем внимание, что предусмотрена ответственность страхователей за нарушение правил добровольной уплаты страховых взносов (п. 18 Порядка).

К ответственности страхователь может быть привлечен в том случае, если ФСС понес ущерб в результате неуплаты страхователем сумм страховых взносов или нецелевого использования работодателем выделенных средств.

Никаких разъяснений по поводу причин возникновения ущерба законодатель не дает.

Очевидно, такая ситуация возникнет в том случае, если работодатель принял решение о прекращении добровольных взносов либо просто перестал их уплачивать, а ФСС за этот период пособия выплатил. В таком случае понесенные Фондом расходы будут действительно являться ущербом.

Если же в период неуплаты работодателем добровольных взносов никаких выплат Фондом осуществлено не было, то и ущерба в данном случае не возникает.

Пунктом 9 Порядка установлено, что налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при переходе на общий режим налогообложения обязаны уведомить об этом в письменной форме региональное отделение ФСС по месту своей регистрации.

Эта обязанность должна быть исполнена как в случае добровольного перехода на общую систему налогообложения по истечении календарного года, так и в случае утраты права на применение УСН.

С начала того месяца, с которого осуществляется такой переход, уплата добровольных взносов прекращается.

Для налогоплательщиков, применяющих ЕНВД или ЕСХН, никакой особый порядок уведомления о прекращении уплаты добровольных взносов в ФСС РФ не предусмотрен.

Законодательство не предусматривает никаких особенностей для прекращения уплаты добровольных взносов в ином случае, когда работодатель просто решает прекратить добровольно уплачивать взносы.

Единственное, что установлено законодателем в п. 8 Порядка: в случае непоступления страховых взносов в установленный срок (т.е. до 15-го числа очередного месяца) Фондом проводится проверка, устанавливается факт неуплаты и работодателю направляется уведомление о задолженности.

В уведомлении о наличии задолженности обязательно указываются: период задолженности, ее размер, а также дата, до которой страхователь должен возникшую у него задолженность погасить. При этом задолженность должна быть погашена не позднее срока уплаты страховых взносов за следующий месяц.

В том случае, если в указанный в уведомлении срок сумма задолженности не была уплачена работодателем, отношения по добровольному страхованию с ним прекращаются.

С даты прекращения отношений по добровольному страхованию пособия работникам выплачиваются в общем порядке, т.е. частично из средств ФСС и частично за счет средств работодателя.

Хотя Порядок и не указывает, с какой даты работодатель переходит на "общий порядок возмещения пособий", очевидно, что эта дата будет определяться началом того месяца, с которого у страхователя возникла задолженность по уплате взносов.

За просрочку уплаты добровольных страховых взносов ответственность не предусмотрена, да ее и не может быть - ведь отношения по страхованию добровольные.

Поэтому в том случае, если работодатель решит, что больше вносить добровольные взносы в ФСС ему не выгодно (в организации практически нет случаев временной нетрудоспособности), он может просто прекратить перечислять соответствующие суммы, даже не уведомляя ФСС.

Но, по нашему мнению, все-таки уведомить Фонд следует, чтобы в будущем избежать возможных проблем, которые могут возникнуть в случае, если Фонд выплатит пособие за тот период, когда страхователь вносить взносы уже не будет.

Это оставляет возможность варьирования расходов на пособия для работодателей.

В том случае, если в организации несколько работников постоянно болеют и более выгодно получать пособия за счет средств Фонда, можно уплачивать добровольные взносы. Если часто болеющие работники увольняются или просто на фирме практически нет страховых случаев, то тогда, возможно, более выгодно добровольные взносы в ФСС не уплачивать.