15.10.2004

Отдельные вопросы применения упрощенной системы налогообложения

В номере 4 нашего журнала мы уже обращались к теме определения чистой прибыли и выплаты дивидендов организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения . Напомним, что проведенный нами анализ законодательства, регулирующего порядок создания и функционирования хозяйственных обществ, показал, что хозяйственные общества, применяющие упрощенную систему налогообложения , обязаны вести бухгалтерский учет с целью определения показателей чистой прибыли и чистых активов.

Аналогичный вывод сделан в письме Минфина России от 11 марта 2004 г. № 04-02-05/3/19. Согласно указанному письму организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям, должны определять чистую прибыль и стоимость чистых активов в соответствии с правилами бухгалтерского учета.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на расходы на обязательное страхование работников и имущества, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации. На основании пункта 2 указанной статьи такие расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 263 главы 25 «Налог на прибыль организаций» НК РФ. Согласно пункту 2 статьи 263 НК РФ расходы по обязательным видам страхования (установленные законодательством Российской Федерации) включаются в состав прочих расходов в пределах страховых тарифов, утвержденных в соответствии с законодательством Российской Федерации и требованиями международных конвенций. В слу чае, если данные тарифы не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.

Пунктом 1 статьи 4 Федерального закона от 25 апреля 2002 г. № 40-ФЗ «Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств» установлено, что владельцы транспортных средств обязаны на условиях и в порядке, которые установлены указанным Федеральным законом и в соответствии с ним, за свой счет страховать в качестве страхователей риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.

Таким образом, расходы на обязательное страхование гражданской ответственности включаются в состав расходов налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (см. письмо Управления МНС РФ по г. Москве от 25 августа 2003 г. № 21-09/45887).

Налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения и выбравший в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подпункт 4 пункт 1 статьи 346.16 НК РФ).

На основании пункта 2 статьи 346.16 НК РФ арендные платежи принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 НК РФ. Согласно пункту 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Размер арендных платежей и порядок их перечисления устанавливаются договором, заключенным в порядке, установленном гражданским законодательством.

При заключении договора аренды необходимо иметь в виду, что:

• согласно статье 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду;
• согласно статье 609 ГК РФ договор аренды на срок более года, а если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо, независимо от срока, должен быть заключен в письменной форме.

Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (пункт 3 статьи 433 ГК РФ).

Пунктом 1 статьи 165 ГК РФ установлено, что несоблюдение нотариальной формы, а в случаях, установленных законом, — требования о государственной регистрации сделки влечет ее недействительность. Такая сделка считается ничтожной.

Согласно пункту 1 статьи 166 ГК РФ сделка недействительна по основаниям, установленным ГК РФ, в силу признания ее таковой судом (оспоримая сделка) либо независимо от такого признания (ничтожная сделка).

Недействительная сделка на основании статьи 167 НК РФ не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения.

При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах — если иные последствия недействительности сделки не предусмотрены законом.

Если из содержания оспоримой сделки вытекает, что она может быть лишь прекращена на будущее время, суд, признавая сделку недействительной, прекращает ее действие на будущее время (пункт 3 статьи 167 НК РФ).

На основании изложенного и в соответствии с нормами пункта 1 статьи 252 НК РФ в письме МНС РФ от 18 февраля 2004 г. № 22-2-14/272 «О порядке применения упрощенной системы налогообложения» сделан вывод о том, что понесенные налогоплательщиком затраты в виде арендных платежей по сделкам, связанным с арендой имущества, совершенным (оформленным) в нарушением требований действующего гражданского законодательства (недействительным (ничтожным) сделкам), не подлежат включению такими налогоплательщиками в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения.

Налогоплательщики часто задают вопрос: признаются ли расходами платежи за аренду земельных участков? Земельные участки являются одним из видов имущества организации, включаемым в соответствии с ПБУ 6/01 в состав основных средств. Поэтому арендная плата за землю относится на уменьшение доходов при исчислении единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.

Порядок применения упрощенной системы налогообложения
индивидуальными предпринимателями

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.11 НК РФ индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, определяющей порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения, установлено, что если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей или остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, превысит 100 млн рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Минфин РФ (см. письмо от 11 марта 2004 г. № 04-04-06/40) полагает, что требование пункта 4 статьи 346.11 НК РФ в части лимита стоимости основных средств и нематериальных активов распространяется не только на организации, но и на индивидуальных предпринимателей, и делает вывод о том, индивидуальные предприниматели для определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов должны руководствоваться законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000). При этом отмечается, что Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденный приказом Минфина РФ и МНС РФ от 13 августа 2002 г. № 86н/БГ-3-04/430, для этих целей применен быть не может, поскольку не распространяется на доходы индивидуальный предпринимателей, по которым применяется упрощенная система налогообложения (пункт 3 Порядка).

По нашему мнению, точку зрения Минфина РФ можно назвать спорной по двум причинам:

1) ПБУ 6/01 и ПБУ 14/01, а также Закон о бухгалтерском учете распространяются только на организации;

2) ограничение на применение упрощенной системы налогообложения по стоимости основных средств и нематериальных активов, установленное подпунктом 16 пункта 3 статьи 346.12 НК РФ также распространяется только на организации.

Порядок признания доходов и расходов при проведении взаимозачета и по договору мены
Взаимозачет

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.17 НК РФ при применении упрощенной системы налогообложения датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав (кассовый метод). Расходами налогоплательщиков согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ признаются затраты после их фактической оплаты.

То есть при осуществлении расчетов с другими хозяйствующими субъектами налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, признает доход на дату погашения другой стороной обязательства перед ним, расход — на дату погашения обязательства перед другой стороной.

Одним из способов погашения обязательств является зачет встречных требований. Согласно статье 410 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Встречные требования имеют место при возникновении у сторон взаимных задолженностей, т.е. когда в результате исполнения двух или более договоров стороны по отношению друг к другу являются одновременно и должником и кредитором.

Зачет взаимных требований может проводиться по инициативе одной стороны (односторонний зачет), по согласованию двух сторон (двусторонний зачет), а также по согласованию трех и более сторон при наличии у них взаимных задолженностей (многосторонний зачет).

Право погашения обязательства зачетом в одностороннем порядке предоставлено организациям статьей 410 ГК РФ, согласно которой для проведения зачета достаточно заявления одной стороны. Однако указанная норма ГК РФ действует только в случае, когда запрет на проведение такого взаимозачета не предусмотрен договором между сторонами. Невозможность проведения зачета при установлении запрета на его проведение договором, а также другие случаи недопустимости зачета определены в статье 411 ГК РФ. Так, согласно указанной статье ГК РФ не допускается зачет требований:

• если по заявлению другой стороны к требованию подлежит применению срок исковой давности и этот срок истек;
• о возмещении вреда, причиненного жизни или здоровью;
• о взыскании алиментов;
• о пожизненном содержании;
• в иных случаях, предусмотренных законом или договором.

Организация, производящая зачет в одностороннем порядке (при отсутствии запрета на его проведение в договоре), должна направить в адрес другой стороны уведомление о зачете. В уведомлении следует указать размер засчитываемых требований, номера и даты документов, свидетельствующих о возникновении взаимной задолженности. Снизить риск неблагоприятных последствий, связанных с проведением одностороннего зачета и выражающихся в неприятии другой стороной предмета зачета, можно посредством предварительного составления и подписания сторонами акта сверки расчетов.

Предварительное составление актов сверок рекомендуется и при проведении двусторонних и многосторонних взаимозачетов.

Зачет, осуществляемый по согласованию двух и более участников, оформляется актом о зачете взаимных требований, подписываемым всеми участниками зачета.

Как правило, взаимные требования различны по своему размеру. В этом случае полностью погашается только требование, меньшее по размеру. Обязательство, по которому предъявлено большее по размеру требование, частично сохраняется.

Поскольку при упрощенной системе налогообложения применяется кассовый метод учета доходов и расходов, при проведении зачета взаимных требований соответствующие доходы и расходы (расходы — только в случае соответствия их требованиям статьи 346.16 НК РФ) принимаются для целей налогообложения на дату составления соответствующего документа, подтверждающего проведенный взаимозачет (лучше если это будет акт, подписанный обеими сторонами).

Пример. Организация А, применяющая упрощенную систему налогообложения, отгрузила в адрес организации Б продукцию на сумму 24 000 руб. Организация Б оказала организации А услуги по изготовлению рекламы. Стоимость услуг 23 600 руб. (в том числе НДС — 3600 руб.).

Организациями составлен двусторонний акт, подтверждающий взаимозачет задолженностей на сумму 23 600 руб.

Организация А на дату подписания акта отразит в Книге учета доходов и расходов следующие операции:

• получена выручка от реализации продукции — 23 600 руб.;
• оплачены услуги по изготовлению рекламы — 23 600 руб.

Незачтенная сумма выручки (400 руб.) будет учтена организацией А в составе доходов, подлежащих налогообложению, после получения денежных средств от организации Б.

Мена

В соответствии с пунктом 1 статьи 567 ГК РФ по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (пункт 1 статьи 568 ГК РФ).

В случае, когда в соответствии с договором мены обмениваемые товары признаются неравноценными, сторона, обязанная передать товар, цена которого ниже цены товара, предоставляемого в обмен, должна оплатить разницу в ценах непосредственно до или после исполнения ее обязанности передать товар, если иной порядок оплаты не предусмотрен договором (пункт 2 статьи 568 ГК РФ).

Согласно статье 570 ГК РФ, если законом или договором мены не предусмотрено иное, право собственности на обмениваемые товары переходит к сторонам, выступающим по договору мены в качестве покупателей, одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами.

Как уже было отмечено ранее, при осуществлении расчетов с другими организациями налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, признает доход на дату погашения другой стороной обязательства перед ним, расход — на дату погашения обязательства перед другой стороной.

При договоре мены обязательства сторон погашаются в момент передачи сторонами обмениваемых товаров. Соответственно, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, вправе признать доходы и расходы после получения и передачи обмениваемых товаров.