27.01.2005

Упрощенная система налогообложения (обзор)

В соответствии со статьей 346.11 НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с главой 21 НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Соответственно такие организации не имеют право и на применение налоговых вычетов по этому налогу.

В связи с этим возник вопрос о восстановлении и уплате в бюджет «входного» налога на добавленную стоимость от остаточной стоимости основных средств и остаткам на складах организаций других активов на момент перехода на упрощенную систему налогообложения. На необходимость такого восстановления неоднократно указывали МНС РФ и Минфин РФ.

Так, в письме Минфина РФ от 26 февраля 2003 г. № 04-03-11/19 отмечается, что поскольку организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками НДС не являются, осуществляемые ими операции НДС не облагаются. Далее, со ссылкой на подпункт 1 пункта 2 статьи 171 главы 21 НК РФ, согласно которому вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), приобретаемым для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, следует утверждение, что суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на упрощенную систему налогообложения, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат. И в заключение в письме без каких-либо ссылок на НК РФ делается вывод о том, что принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), используемым в производственной деятельности после перехода организации на упрощенную систему налогообложения, подлежат восстановлению и уплате в бюджет.

Согласно письму Минфина РФ от 26 апреля 2004 г. № 04-03-11/62 «О налоге на добавленную стоимость» суммы налога на добавленную стоимость, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), но восстановленные и уплаченные в бюджет в момент перехода организации на упрощенную систему налогообложения, в случае перехода организации на общий режим налогообложения и использования этих товаров (работ, услуг) для операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, подлежат вычету в общеустановленном порядке. При этом исчисление суммы налога, подлежащей вычету по амортизируемому имуществу, производится с учетом остаточной стоимости такого имущества.

В письме Управления МНС РФ по г. Москве от 19 апреля 2004 г. № 24-14/26559 «О порядке исчисления НДС при переходе с общего режима налогообложения на упрощенную систему налогообложения» отмечается, что суммы налога, принятые налогоплательщиком до перехода его на упрощенную систему налогообложения к вычету в соответствии со статьями 171 и 172 НК РФ по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, подлежат восстановлению у налогоплательщика налога на добавленную стоимость в последнем налогом периоде перед переходом на упрощенную систему налогообложения.

Точку в рассматриваемом вопросе поставил Высший арбитражный суд РФ.

Постановлением Президиума Высшего арбитражного суда РФ от 30 марта 2004 г. № 15511/03 отменено постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа, признавшего правомерным решение налоговой инспекции по доначислению налога на добавленную стоимость с остаточной стоимости основных средств, не восстановленного организацией при переходе на упрощенную систему налогообложения.

Высший арбитражный суд РФ отметил, что согласно пунктам 1 и 2 статьи 171 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров на территории Российской Федерации, принимаются к налоговому вычету на основании соответствующих первичных документов, перечень которых приведен в пункте 1 статьи 172 НК РФ, в том отчетном периоде, когда эти товары приобретены и приняты на учет, а не в том периоде, когда эти товары будут фактически реализованы (использованы). То есть НК РФ право налогоплательщика на вычеты не связывает с моментом реализации (использования) имущества.

В указанном постановлении Президиум Высшего арбитражного суда РФ делает следующие выводы:

1. Законодательство о налогах и сборах не содержит норм, обязывающих налогоплательщика, перешедшего на упрощенную систему налогообложения, восстанавливать суммы налога на добавленную стоимость по основным средствам, используемым после указанного перехода. В постановлении отмечается, что такой вывод согласуется и с положениями пункта 5 статьи 173 НК РФ, на основании которых организации, не являющиеся плательщиками налога на добавленную стоимость, обязаны перечислять налог в бюджет только в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением налога на добавленную стоимость. В данном случае налог возмещен до перехода на упрощенную систему налогообложения.

2. Последующее изменение режима налогообложения не может служить основанием для того, чтобы обязывать организацию, не являющуюся плательщиком налога на добавленную стоимость, восстанавливать суммы этого налога, правомерно предъявленные к вычету в предыдущих налоговых периодах.

3. В случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Представляется, что все вышесказанное справедливо по отношению не только к остаточной стоимости основных средств, но и к остаточной стоимости нематериальных активов, а также к остаткам на складах организации других активов на момент перехода на упрощенную систему налогообложения.

Как уже было отмечено, согласно пункту 2 статьи 346.11 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» НК РФ организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (за исключением налога, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации).

На основании подпунктов 1 и 4 статьи 168 главы 21 «Налога на добавленную стоимость» НК РФ соответствующая сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю товаров (работ, услуг) и выделяется отдельной строкой в расчетных, первичных учетных документах и счетах-фактурах только налогоплательщиками налога на добавленную стоимость. При этом пунктом 5 статьи 173 НК РФ установлено, что в случае выставления лицами, не являющимися налогоплательщиками, счетов-фактур с выделением суммы налога на добавленную стоимость вся сумма налога, указанная в счете-фактуре, подлежит уплате в бюджет.

Таким образом, НК РФ допускает, что лица, не являющиеся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, могут выставлять счета-фактуры и обязывает их в этом случае уплатить соответствующую сумму налога в бюджет. Норм, запрещающих подобные операции, НК РФ не содержит.

В соответствии с подпунктом 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, объекта налогообложения как дохода, уменьшенного на величину расходов, полученные доходы уменьшаются на суммы налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. Поэтому при исчислении налоговой базы по единому налогу в составе расходов, уменьшающих доходы, должны учитываться суммы только тех налогов и сборов, от уплаты которых организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождены.

На основании изложенного Минфин РФ в письме от 16 апреля 2004 г. № 04-03-11/61 сделал вывод о том, что суммы налога на добавленную стоимость, выделенные в счетах-фактурах, выставленных покупателям товаров (работ, услуг), по собственному желанию организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, и уплаченные ими в бюджет, при определении объекта налогообложения по единому налогу в составе расходов учитывать не следует.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.11 НК РФ для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций. Пунктом 1 статьи 2 Федерального закона от 22 мая 2003 г. № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт» установлено, что контрольно-кассовая техника применяется в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

То есть в случае реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за наличные деньги налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны применять контрольно-кассовые аппараты.

На основании подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ материальные расходы принимаются при налогообложении применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ. Согласно подпункту 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ к материальным расходам относятся затраты на приобретение работ и услуг производственного характера (в частности на техническое обслуживание основных средств).

Таким образом, налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе учесть в составе расходов, уменьшающих доходы, затраты на техническое обслуживание контрольно-кассовых аппаратов.

Аналогичная точка зрения нашла отражение в письме Управления МНС РФ по г. Москве от 26 апреля 2004 г. № 21-08, 21-09/28428 «О применении положений главы 26.2 НК РФ».

В указанном письме московские налоговики указывают на то, что расходы на обслуживание контрольно-кассовых аппаратов не предусмотрены перечнем, установленным пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Однако поскольку применение контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт является законодательно установленной обязанностью налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, то затраты на обслуживание контрольно-кассовой техники, производимые организацией в рамках заключенного с центром технического обслуживания договора, могут рассматриваться как затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонней организацией, и включаться в состав расходов, уменьшающих доходы, в качестве материальных расходов на основании подпункта 5 пункта 1 и пункта 2 статьи 346.16 НК РФ.

Поскольку согласно пункту 2 статьи 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты, затраты на обслуживание контрольно-кассовой техники, произведенные налогоплательщиком в рамках заключенного с центром технического обслуживания договора, включаются в расходы, уменьшающие доходы, после фактической оплаты и выполнения работ или оказания услуг.

Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на величину расходов, поименованных в перечне, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ. Расходы по оплате коммунальных услуг в этом перечне не обозначены.

Вместе с тем в соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ при определении налоговой базы учитываются материальные расходы, которые согласно пункту 2 статьи 346.16 НК РФ принимаются применительно к порядку, предусмотренному для целей исчисления налога на прибыль организаций статьей 254 НК РФ.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 254 НК РФ в составе материальных расходов учитываются расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, выработку (в том числе самим налогоплательщиком для производственных нужд) всех видов энергии, отопление зданий, а также расходы на трансформацию и передачу энергии.

Таким образом, как отмечается в письме Минфина РФ от 27 февраля 2004 г. № 04-02-05/1/19, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе уменьшить полученные доходы на суммы расходов по оплате коммунальных услуг, но только в порядке, предусмотренном статьей 254 НК РФ.

Минфин РФ в письме от 24 февраля 2004 г. № 04-02-05/2/7 разъяснил, что расходы по уплате комиссионного вознаграждения за оказание услуг по поиску клиентов не должны уменьшать налоговую базу по единому налогу, исчисляемому при применении упрощенной системы налогообложения.

Такие расходы не поименованы в перечне расходов, установленном пунктом 1 статьи 346.16 НК РФ и не подпадают под определение работ (услуг) производственного характера, расходы на приобретение которых учитываются в составе материальных расходов налогоплательщика на основании подпункта 5 пункта 1 статьи 346.16, пункта 2 статьи 346.16 и подпункта 6 пункта 1 статьи 254 НК РФ.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.13 НК РФ, если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысит 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

Согласно пункту 1 статьи 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 НК РФ. Доходы, предусмотренные статьей 251 НК РФ, при определении объекта налогообложения не учитываются.

На основании подпункта 9 пункта 1 статьи 251 НК РФ в составе доходов не учитываются доходы в виде имущества (включая денежные средства), поступившего комиссионеру, агенту и (или) иному поверенному в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или другому аналогичному договору, а также в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров. К указанным доходам не относится комиссионное, агентское или иное аналогичное вознаграждение.

Таким образом, при определении по итогам налогового (отчетного) периода дохода, не превышающего 15 млн. рублей, у организации-посредника, применяющей упрощенную систему налогообложения, учитывается только сумма комиссионного вознаграждения, полученного при исполнении обязательств по договору (см. письмо Минфина РФ от 28 апреля 2004 г. № 04-03-11/67).

Приказом МНС РФ от 24 мая 2004 г. № САЭ-3-22/332 внесены изменения в приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. № БГ-3-22/135 «О внесении изменений в приложение № 2 к приказу МНС России от 26.03.03 № БГ-3-22/135 «О внесении изменений и дополнений в приложение № 1 «Книга учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» и в приложение № 2 «Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения» к приказу МНС России от 28.10.2002 № БГ-3-22/606».

Напомним, что приказом МНС России от 26 марта 2003 г. была изменена форма Книги учета доходов и расходов. В частности в раздел I Книги были добавлены две новые графы для отражения общей суммы доходов и общей суммы расходов, полученных налогоплательщиками — как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. Соответствующие изменения, определяющие порядок заполнения новых граф, были внесены и в Порядок отражения хозяйственных операций в Книге учета доходов и расходов.

Однако статья 346.24 НК РФ обязывает налогоплательщиков вести налоговый учет лишь тех показателей, которые необходимы для исчисления налоговой базы и суммы налога. В связи с этим Решением Высшего арбитражного суда РФ от 22 января 2004 г. № 14770/03, вынесенном по делу индивидуального предпринимателя, приказ МНС РФ от 26 марта 2003 г. № БГ-3-22/135 был признан не соответствующим нормам главы 26.2 НК РФ и не действующим в части, касающейся индивидуальных предпринимателей.

Следует отметить, что приведенные в Решении Высшего арбитражного суда РФ аргументы в равной степени могут быть распространены на всех налогоплательщиков (включая организации).

Тем не менее МНС России, исполняя решение суда, внесло измененения в Порядок заполнения Книги учета доходов и расходов, согласно которым графу 4 «Доходы, всего» и графу 6 «Расходы, всего» не должны заполнять только индивидуальные предприниматели.

Кроме того, рассматриваемым приказом внесения изменения, касающиеся порядка заполнения графы 7 «в т.ч. расходы, учитываемые при расчете единого налога». Теперь по данной графе отражаются только те расходы, которые указаны в статье 346.16 НК РФ. Расходы, указанные в пункте 6 статьи 346.18 НК РФ (а именно, сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой налога, исчисленной в общем порядке), в Книге учета доходов и расходов не отражаются.

В соответствии с пунктом 2 статьи 346.13 НК РФ вновь созданные организации и вновь зарегистрированные индивидуальные предприниматели, изъявившие желание перейти на упрощенную систему налогообложения, вправе подать заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с подачей заявления о постановке на учет в налоговых органах. В этом случае организации и индивидуальные предприниматели вправе применять упрощенную систему налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

Однако начиная с 1 января 2004 г. в связи с принятием Федерального закона от 23 декабря 2003 г. № 185-ФЗ «О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации в части совершенствования процедур государственной регистрации и постановки на учет юридических лиц и индивидуальных предпринимателей» в соответствии с пунктом 3 статьи 83 НК РФ постановка на учет организации или индивидуального предпринимателя в налоговом органе по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в едином государственном реестре юридических лиц, едином государственном реестре индивидуальных предпринимателей, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Таким образом, с 1 января 2004 г. организациями и индивидуальными предпринимателями Заявление о постановке на учет в налоговом органе не подается.

МНС России, являясь регистрирующим и налоговым органом, в целях реализации вновь созданными организациями и вновь зарегистрированными индивидуальными предпринимателями права на применение упрощенной системы налогообложения в текущем календарном году с момента создания организации или с момента регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя разъяснило, что до внесения соответствующих изменений в статью 346.13 НК РФ возможна подача заявления о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с пакетом документов, подаваемым при государственной регистрации юридического лица и физического лица в качестве индивидуального предпринимателя.

При этом в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения по форме № 26.2-1, утвержденной приказом МНС РФ от 19 сентября 2002 г. № ВГ-3-22/495 «Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения», вновь созданная организация (вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель) не указывает ОГРН, ИНН/КПП организации (ОГРНИП, ИНН индивидуального предпринимателя).