21.11.2006

Учетная политика организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения

Вопрос о том, следует ли хозяйствующим субъектам, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, формировать и раскрывать (утверждать приказом руководителя) учетную политику для целей бухгалтерского учета и для целей налогообложения, является дискуссионным.

Пунктом 3 статьи 4 Закона о бухгалтерском учете установлено, что организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождаются от обязанности ведения бухгалтерского учета, за исключением учета основных средств и нематериальных активов. Кроме того, пунктом 4 статьи 346.11 НК РФ установлено, что для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, сохраняется действующий порядок ведения кассовых операций. Выполнение данного требования также предполагает организацию учета по универсальным правилам бухгалтерского учета.

Главой 26.2 НК РФ прямо установлена обязанность организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, организовывать и вести налоговый учет - в соответствии со статьей 346.24 НК РФ налогоплательщики, перешедшие на УСН, обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Минфином РФ.

Требование о формировании учетной политики для целей налогообложения в главе 26.2 НК РФ отсутствует. Однако по общему правилу, одной из основных целей, которая достигается формированием учетной политики, является закрепление выбора одного из двух или нескольких вариантов учета активов, обязательства или элементов, формирующих налоговую базу. Другими словами, в том случае, когда имеется возможность выбора метода формирования налоговой базы или учета отдельных операций, разработка учетной политики, представляется, как минимум, целесообразной.

По нашему мнению, организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут разрабатывать учетную политику, как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения. Это обусловлено существованием следующих требований:

• организация и ведение учета объектов основных средств и нематериальных активов предполагает определение принципов и методов формирования первоначальной стоимости указанного имущества, а также обеспечение списания или восстановления сумм произведенных расходов при переходе на иной режим налогообложения (общий режим, уплату единого сельскохозяйственного налога и т.д.);
• последними изменениями<*>, внесенными в главу 26.2 НК РФ, организациям, перешедшим на упрощенную систему налогообложения, предоставлено право оценки товаров, приобретенных для перепродажи по тем же методам, что и хозяйствующим субъектам, использующим общий режим налогообложения (ФИФО, ЛИФО, по средней стоимости и по стоимости единицы).

Строго говоря, эта норма распространяется только на налоговый учет. Однако система налогового учета не содержит унифицированных форм учета активов и обязательств. Разработка таких форм силами организации вряд ли рациональна. Следовательно, наиболее целесообразным можно считать использование подобных форм, применяемых в бухгалтерском учете. Это обусловливает и использование методов бухгалтерского учета для данного вида активов (например, рекомендованных ПБУ 5/01 или Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утвержденными приказом Минфина РФ от 28 декабря 2001 г. N 119н). Данные для формирования налоговой базы при этом будут браться непосредственно из регистров бухгалтерского учета;

всегда существует вероятность того, что в течение очередного отчетного периода организация, перешедшая на упрощенную систему налогообложения, утратит право на использование данного специального налогового режима. При этом налоговый (и, следовательно, бухгалтерский) учет должен быть восстановлен с начала того периода, в котором организация утратила право на применение УСН.

Следует подчеркнуть, что формально налоговые органы не имеют права требовать представления учетной политики от организаций, использующих УСН. То есть, учетная политика для организаций, перешедших на УСН, является рабочим документом, целью разработки которого, является, прежде всего, формализация применяемых норм бухгалтерского и налогового учета. При проведении налоговых проверок соответствующий распорядительный документ (которым утверждается учетная политика) может использоваться как вспомогательное средство для обоснования позиции налогоплательщика при возникновении спорных ситуаций.

В учетной политике организаций, перешедших на упрощенную систему налогообложения, по нашему мнению, могут быть отражены следующие элементы: выбор объекта налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов);

• сумма доходов, полученная в предыдущем году (за девять месяцев и за год в целом). Данная цифра должна быть подтверждена выпиской (или копией) соответствующих первичных документов, и отражается в подтверждение права на использование УСН;
• в случае, если организация ввозит товары на таможенную территорию РФ - перечень таких товаров и операций, связанных с их ввозом, - для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость;
• порядок ведения кассовых операций - прием и выдача наличных денег, сроки выплат, система материальной ответственности;
• для организаций, имеющих долю участия в уставном капитале, - для обоснования права использования специального налогового режима (напомним, что организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 процентов, не имеют права перехода на УСН);
• сведения о численности работников за прошедший налоговый период и порядок ее расчета в каждом отчетном периоде (если средняя численность превысит 100 человек, организация утратит право на использование УСН с начала того квартала, в котором произошло превышение предельной численности работающих);
• размер остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов (амортизируемого имущества - в соответствии с главой 25 НК РФ);
• факт перевода организации на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности (наряду с применением упрощенной системы налогообложения). Налоговое законодательство допускает подобное сочетание, но при этом устанавливает дополнительные требования к организации и ведению налогового учета;
• порядок признания процентов, уплачиваемых за предоставление в пользование денежных средств (кредитов, займов). Глава 26.2 не оговаривает возможности выбора метода признания в учете данного вида расходов. Однако из норм главы 25 НК РФ (положения которой могут быть использованы при реализации требований главы 26.2 НК РФ) следует, что уплаченные проценты могут приниматься к учету равномерно - в течение всего срока договора займа или кредита, либо по мере начисления или уплаты процентов в соответствии с условиями договора.

В принципе, организации, перешедшие на УСН, в данном случае права выбора не имеют - использование кассового метода определения выручки от реализации товаров (работ, услуг) предполагает признание осуществленных расходов в сумме фактически произведенной оплаты. Однако статья 346.17 НК РФ не оговаривает порядка признания в учете именно этого вида расходов. Следовательно, во избежание разногласий с налоговыми органами, уместно закрепить в учетной политике изложенный метод признания подобных расходов;

• порядок учета расходов, принимаемых для целей налогообложения в ограниченных размерах, - расходы на содержание служебного транспорта, а также расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; расходы на командировки; плату государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление документов и т.п.;
• порядок осуществления и признания расходов на бухгалтерские услуги - в случае, если для ведения бухгалтерского учета привлекается специализированная организация;
• порядок списания на расходы сумм стоимости объектов основных средств и нематериальных активов , приобретенных до перехода на упрощенную систему налогообложения, - со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения упрощенной системы налогообложения - 50 процентов стоимости, второго года - 30 процентов стоимости и третьего года - 20 процентов стоимости; в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСН равными долями. Расчет конкретных сумм, принимаемых к учету в каждом отчетном и налоговом периоде, целесообразно оформить в качестве отдельного приложения к учетной политике;
• метод оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации - по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО); по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО); по средней стоимости; по стоимости единицы товара;
• наличие задолженности по налогам и сборам на начало налогового периода и порядок ее погашения (в целях реализации подпункта 3 пункта 2 статьи 346.17 НК РФ);
• порядок переноса на следующие налоговые периоды убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Размер переносимого убытка не может уменьшать налоговую базу более чем на 30 процентов. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. Расчет сумм убытка, подлежащего переносу на следующий налоговый период, также целесообразно оформить в качестве отдельного приложения к учетной политике;
• организация раздельного учета доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам - налогоплательщиками, переведенными по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 НК РФ. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов. Следовательно, в учетной политике целесообразно определить, каким образом будут распределяться расходы - по данным учета или на основании расчетов (пропорционально).

Помимо перечисленных элементов в учетной политике могут быть отражены другие аспекты, которые позволяют однозначно формализовать бухгалтерский и налоговый учет, а также могут использоваться в качестве вспомогательных внутренних нормативных актов, для минимизации трудозатрат по ведению учета - например, сроки уплаты обязательных взносов на пенсионное страхование, сроки уплаты авансовых платежей по налогу, сроки представления налоговых деклараций, порядок зачета сумм ранее уплаченного минимального налога (если в прошедшие налоговые периоды налог уплачивался в минимальном размере) и т.п.

--------------------------------------------------------------------------------

<*> Федеральным законом РФ от 21 июля 2005 г. N 101-ФЗ "О внесении изменений в главы 262 и 263 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных положений законодательных актов Российской Федерации".